I FSK 1159/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 października 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa, ujął w rejestrze zakupów za grudzień 2008 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres, podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. - wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. R., J. M. sp. j. z siedzibą w Z. Spółka niezapłacone przez stronę należności uznała za nieściągalne wierzytelności i korzystając z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. W tym celu spółka zawiadomieniem z dnia 29 września 2010 r. poinformowała stronę o zamiarze skorygowania podatku VAT i wezwała do opłacenia, w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, wymienionych w zawiadomieniu faktur. W przedmiotowym zawiadomieniu została wymieniona m.in. faktura nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r., ze wskazaniem kwoty stanowiącej nieuregulowaną część należności z niej wynikającej, tj. kwoty netto 26.056,80 zł, podatek VAT 781,70 zł. Następnie pismem z dnia 23 listopada 2010 r. spółka zawiadomiła stronę o dokonanej korekcie podatku należnego, zgodnie z postanowieniami art. 89a ust 6 ustawy o VAT. 1.3. W dniu 15 grudnia 2010 r., strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. wraz z wyjaśnieniem, iż przyczyną jej złożenia jest art. 89b ustawy o VAT tj. otrzymanie od wierzyciela - spółki, zawiadomienia o dokonaniu przez nią korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. Jednakże w kolejnej korekcie z dnia 23 marca 2011 r. skarżący wycofał się z korekty dokonanej w dniu 15 grudnia 2010 r. twierdząc, że skorygowanie za grudzień 2008 r. podatku należnego przez wierzyciela oraz podatku naliczonego przez dłużnika narusza postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt [...] w sprawie zatwierdzenia układu. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zajął stanowisko, iż powołane przez stronę postanowienia Sądu Rejonowego w E. zostały wydane w oparciu o ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej również jako "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "P.u.n."), natomiast obowiązek korekty podatku naliczonego wynika z przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego organ uznał, iż otrzymanie w dniu 30 września 2010 r. zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nieuregulowanie należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia nakłada na stronę obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanej części faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r., poprzez korektę deklaracji za okres w którym dokonała odliczenia, tj. miesiąc grudzień 2008 r. W związku z powyższym oraz z powodu innych – niekwestionowanych przez stronę w toku dalszego postępowania - nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatnika za grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał odmiennego od deklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 39.929 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż kwota zaległości podatkowej w wysokości 783 zł podlega wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zwrotu tj. 19 stycznia 2009 r. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 21 października 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Podkreślił też, iż warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, iż zobowiązana jest do dokonania korekty deklaracji podatku w zakresie zmniejszenia podatku naliczonego i zwiększenia podatku należnego w sytuacji, gdy dostawca nieprawidłowo złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia podatku należnego, z tytułu dostawy towarów do podatnika - odbiorcy, będącego w trakcie postępowania upadłościowego; - art. 87, art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków ww. przepisów dla praw i obowiązków strony. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie ma racji twierdząc, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie kształtują praw i obowiązków podatnika w zakresie obowiązków podatkowych - w tym przypadku w zakresie podatku od towarów i usług. Powołując treść art. 87 oraz art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wskazał, iż wierzytelności z tytułu obciążających podatnika zobowiązań podatkowych za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, podlegają ustaleniu i weryfikacji w toku i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym, a nie w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT, o odliczeniu i zwrocie podatku, w szczególności o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał zasadności skargi. W ocenie Sądu art. 89a i art. 89b ustawy o VAT należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że co do zasady, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. W ten sposób zapewniona jest neutralność ulgi na złe długi - konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany, a więc przestaje faktycznie istnieć podatek naliczony, który można odliczyć. W konsekwencji powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego jest zasadny. 3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie, nawiązując do stanu faktycznego sprawy, przypomniał, że 11 marca 2010 r. została ogłoszona upadłość skarżącego z możliwością zawarcia układu, pozostawiając zarząd własny upadłego nad majątkiem. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r. Sąd Rejonowy w E. zatwierdził układ, zgodnie z którym, odnośnie III kategorii wierzycieli ("wierzytelności powyżej 3.000 zł"), w której znalazła się wierzytelność spółki (w tym niezapłacona część opisanej faktury z dnia 11 grudnia 2008r.), zostanie im wypłacone 50% należności głównej z jednoczesnym zrezygnowaniem z kosztów sądowych i egzekucyjnych oraz odsetek. Należności wypłacane będą w 36 ratach, po upływie 10 miesięcy od zawarcia układu. 3.4. Zdaniem Sądu fakt, iż stan upadłości dłużnika ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, potwierdza sama treść art. 89a ust. 2 pkt 1 tej ustawy. WSA podkreślił, iż warunek, o którym mowa w ww. przepisie, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wierzytelność powstała w okresie, gdy skarżący nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. Zatem prawidłowo organ wskazał, że skarżący obowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanej faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. (czyli o kwotę 781,70 zł), poprzez korektę deklaracji za grudzień 2008 r. 3.5. Końcowo, odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego Sąd pierwszej instancji za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1257/10 podał, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 P.u.n. prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14 - dniowym terminie tam wskazanym, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 P.u.n. zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Ten ostatni przepis sprzeciwia się jedynie, aby upadły albo zarządca spełniał świadczenia wynikające z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj.: - art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż strona zobowiązana jest dokonać korekty deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia podatku naliczonego i zwiększenia podatku należnego w sytuacji, gdy dostawca nieprawidłowo złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia podatku należnego, z tytułu dostawy towarów do podatnika - odbiorcy będącego w trakcie postępowania upadłościowego; - art. 87, art. 272 ust. 1, art. 273 i art. 290 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na pominięciu skutków ww. przepisów dla praw i obowiązków podatkowych strony. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 października 2011 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, według właściwości; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, z braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli, więc nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. 5.2. Odpowiadając na twierdzenia zawarte w zarzucie naruszenia art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż strona zobowiązana jest dokonać korekty deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia podatku naliczonego i zwiększenia podatku należnego w sytuacji, gdy dostawca nieprawidłowo złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia podatku należnego, z tytułu dostawy towarów do podatnika - odbiorcy będącego w trakcie postępowania upadłościowego, należy wpierw przypomnieć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "ulga na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. W świetle bowiem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). 5.3. W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi na złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. 5.3.1. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż dłużnik nie był w stanie upadłości w chwili dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. - wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. R., J. M. sp. j. z siedzibą w Z., to prawidłowo organy a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że w związku z zastosowaniem przez kontrahenta "ulgi na złe długi" skarżący wobec nieuregulowania części należności wynikającej z tej faktury, powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego, a wykazanego w rozliczeniu za grudzień 2008 r. 5.4. W kontekście wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących instytucję "ulgi na złe długi", godzi się także zauważyć, za wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. 5.4.1. W niniejszej sprawie jednak, stanowisko organów podatkowych – podzielone przez Sąd pierwszej instancji - nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). 5.4.2. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności, a tym samym nie uwzględnienie brzmienia tych przepisów nie mogło wpływać, jak to zarzucił autor skargi kasacyjnej, na prawa i obowiązki podatkowe strony. 5.5. Wszystkie przedstawione okoliczności powodują, że za niezasadne należało uznać oba zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. W konsekwencji skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu, bowiem Sąd kasacyjny jakim jest NSA bada sprawę w granicach ostatnio wymienionego środka zaskarżenia. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.