I FSK 682/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 838/12 w sprawie ze skargi B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 838/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Spółki Jawnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2007 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 stycznia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 lutego 2011 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w kwotach mniejszych od deklarowanych przez skarżącą. Organy ustaliły, że spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną telefonów komórkowych z zastosowaniem dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych (tzw. "TAX FREE"). Stosowała w związku z tymi czynnościami stawkę VAT 0 %. Dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlały jednak rzeczywistości. Nie dokumentowały bowiem transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą z osobami ujawnionymi w treści tych dokumentów (podróżnymi). Podróżni ujawnieni w dokumentach jako nabywcy telefonów komórkowych nie mogli dokonać zakupu i zapłacić ceny zawierającej VAT, a także otrzymać zwrotu VAT w miejscu i terminie wynikającym z tych dokumentów. Wynikało to z dowodów uzyskanych od Straży Granicznej i z dowodów ze źródeł osobowych uzyskanych przez organy podatkowe oraz Prokuraturę Okręgową w B. Organy przyjęły na podstawie dowodów ze źródeł osobowych, że wspólnicy spółki znali sposób i okoliczności dokonywania transakcji z naruszeniem zasad zastosowania stawki VAT 0 %. Akceptowali jednocześnie te działania, dokonując sprzedaży towarów z wykorzystaniem dokumentów TAX FREE. Transakcje uznano więc za sprzedaż telefonów komórkowych na terytorium kraju, która podlegała w 2007 r. opodatkowaniu według stawki 22 %. Organy wskazały, że z akt sprawy wynika, że dostawcy telefonów komórkowych dla spółki brali udział w procederze nielegalnego (karuzelowego) obrotu telefonami komórkowymi. Informacje takie udostępniły organom podatkowym organy ścigania. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 121 – art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistości dokumenty TAX FREE dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące dla spółki podstawę do stosowania stawki 0 % przewidzianej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Materiał dowodowy został zdaniem WSA oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadziły wszystkie dowody dotyczące podatku należnego niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie. Spółka nie nabyła więc prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0 %). WSA zauważył też, że zaskarżona decyzja jest dla spółki korzystna, gdyż organy wskazują na wystąpienie okoliczności faktycznych pozwalających na wniosek, że znaczna część faktur dokumentujących nabycie przez nią telefonów komórkowych nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy nie odmówiły jednak spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby więc spowodować dla spółki negatywne konsekwencje w postaci co najmniej dodatkowego zmniejszenia przyznanego jej zwrotu VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka nie ustanowiła pełnomocnika do działania w jej imieniu w trakcie postępowania podatkowego w sposób zgodny z art. 137 Ordynacji podatkowej, dlatego za bezzasadne Sąd ten uznał zarzuty skarżącej w tym zakresie. WSA nie zgodził się z zarzutami skargi naruszenia art. 121 – art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy wyciągnęły prawidłowe wnioski z zeznań świadków. Trafnie przyjęły, że sporne dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż telefony komórkowe skarżąca sprzedawała innym osobom od tych, które ujawnione zostały w treści tych dokumentów jako podróżni. Wynika to wprost z zeznań świadków organizujących nielegalny proceder, którego elementem było wystawianie niepoprawnych materialnie dokumentów TAX FREE. Skarżąca akceptowała fakt, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznych czynności. W konsekwencji za chybiony WSA uznał zarzut naruszenia przez organy art. 129 ust. 1 u.p.t.u. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 1 i 4, art. 290 § 2 pkt 6 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych niewynikających dostatecznie z zebranego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzania niezbędnych i wnioskowanych przez stronę dowodów, a tym samym pozbawienie jej faktycznego wpływu i udziału w postępowaniu dowodowym; - art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na poczynieniu poza granicami skargi nieprawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych, naruszających interes skarżącej, prowadzące do wykroczenia poza kompetencję badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem i odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na rzekomo niekorzystne skutki takiego uchylenia; - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak dostatecznej analizy i weryfikacji pod kątem zgodności z prawem przesłanek zaskarżonej decyzji, ujawnione przez niezwykle lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. przez niezgodne z tym przepisem uznanie za sprzedaż krajową eksportu pośredniego; - art. 41 ust. 1 i ust. 4 w zw. z ust. 11 u.p.t.u. polegające na zastosowaniu stawki podstawowej podatku do eksportu pośredniego i niezastosowanie do niego stawki 0 %; - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu nieprawidłowej (zawyżonej) podstawy opodatkowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, wskazać na wstępie należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie podać więc należy, jaki wpływ wskazywane uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. 8. Oceniając zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodzić się należy ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stwierdzenia wykraczające poza zakres zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Dokonał bowiem oceny i to na niekorzyść strony skarżącej zdarzeń, które nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd ten uwagi w tym zakresie poczynił jednak jedynie dodatkowo. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w tej mierze nie stanowiły bowiem podstawy nieuwzględnienia skargi skarżącej, gdyż WSA przede wszystkim zaakceptował stanowisko organów, że zakwestionowane przez organy dokumenty TAX FREE dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące podstawę do zastosowania przez skarżącą 0 % stawki VAT przewidzianej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. nie odzwierciedlają rzeczywistości, a wobec tego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania tej stawki podatku VAT. Te więc okoliczności stanowiły podstawę zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do zdarzeń nie będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie powinny mieć miejsca, nie miały one jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji za skuteczny uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 9.1. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 5, art. 290 § 2 pkt 6 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podnosi, że do ich naruszenia doszło poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych niewynikających dostatecznie z zebranego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych i wnioskowanych przez nią dowodów, a tym samym pozbawienie jej faktycznego wpływu i udziału w postępowaniu. 9.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca precyzując te zarzuty wskazuje, że naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez przyjęcie, że z informacji uzyskanej ze Straży Granicznej wynikało, że osoby uzyskujące zwrot podatku nie mogły dokonać zakupu, mimo że nie prowadziła ona pełnej ewidencji przekroczeń granicy przez cudzoziemców. Dopiero na przykład przesłuchanie podróżnych według skarżącej pozwoliłoby na weryfikację twierdzeń organów. Formułując ten zarzut skarżąca nie wskazuje, które konkretnie osoby podróżnych mogłyby podważyć twierdzenia organów co do tego, że dokumenty na podstawie, których skarżąca zastosowała 0 % stawkę VAT nie odpowiadają rzeczywistości. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, nie można wobec tego zarzutu tego uznać za skuteczny. 9.3. Precyzując zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez brak w protokole kontroli i decyzji wymiarowej zestawienia pozwalającego na szczegółową weryfikację tezy, że poszczególni nabywcy telefonów nie mogli uczestniczyć osobiście w zakupie towaru w sklepie skarżącej. Skarżąca nie wskazuje jednak przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak zestawienia w protokole kontroli i decyzji wymiarowej dla każdej poszczególnej osoby informacji o ustalonych pobytach w RP w konfrontacji z danymi z paragonów i datami zwrotu. Nie podaje również, by organy miały obowiązek sporządzenia takiego zestawienia. Nie wskazuje też konkretnie chociażby przykładowo w odniesieniu do poszczególnego podróżnego wykazanego w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, dlaczego uważa, że ocena dokonana w tej sprawie przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że podróżni ci nie mogli dokonać zakupu towarów u skarżącej i otrzymać od niej zwrotu podatku VAT nie ma uzasadnienia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika więc w żaden sposób, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak wskazywanego przez skarżącą zestawienia. Tak ogólnie sformułowany zarzut trudno więc podzielić. 9.4. Zdaniem skarżącej do naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 oraz art. 123 § 1 i art. 191 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej doszło ze względu na brak w protokole podstawowych ustaleń dotyczących sposobu obliczenia kwoty kwestionowanego podatku. W art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, co powinien zawierać protokół kontroli. W pkt 6 tego przepisu określono, że powinien on zawierać dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Skarżąca nie podaje, jakiej dokumentacji co do jakich dowodów brak jest w protokole. Skarżąca w zarzucie tym ponownie powtarza stwierdzenia o braku weryfikacji podróżnych, co do których organy stwierdziły nieprawidłowości, podnosząc, że w załącznikach, do których organ się odwołuje, są zestawienia wszystkich badanych przypadków, a nie tylko tych zakwestionowanych. Jak wynika jednak ze skargi kasacyjnej, skarżąca nie ma wątpliwości co do tego, w jakim zakresie stwierdzono nieprawidłowości, sama bowiem określa je na 94 % badanych przypadków. Nie wiadomo w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, do jakich zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącą organ się nie odniósł. Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut skarżącej, że doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 9.5. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania w postępowaniu dowodowym świadków, których protokoły przesłuchań w postępowaniach karnych zostały wykorzystane jako dowód, w skardze kasacyjnej nie wskazuje się, o których konkretnie świadków skarżącej chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Brak podania w skardze kasacyjnej, o jakie osoby konkretnie skarżącej chodzi, czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by skarżąca z wnioskiem dowodowym występowała. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje otwarty system środków dowodowych i zasada równej mocy środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. W art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto przykładowe wyliczenie środków dowodowych, wśród nich wymienione zostały materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje więc zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. 9.6. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie skarżąca wiąże z przyjęciem ustaleń sprzecznych z ewidencjami podatnika, mimo niezakwestionowania ich rzetelności. Skarżąca pomija jednak przy tym treść art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badana ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Rzetelność ksiąg może więc wynikać z protokołu kontroli, nie ma w takiej sytuacji potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg dla nieuznania tych ksiąg za dowód. Protokół kontroli sporządzony przez organ kontroli podatkowej w tej sprawie był więc wystarczającą podstawą do nieuznania ksiąg skarżącej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. 10. Naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu. Rzeczywiście uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest nadmiernie rozbudowane. Wynika jednak z niego, jakie ustalenia organów Sąd ten przyjął za własne i dlaczego. Wskazał też dlaczego uznał, że skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, o której mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając przy tym, że warunkiem zastosowania tej stawki jest nie tylko poprawność formalna dokumentów TAX FREE, ale i materialna. Powoływany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1222/11 zapadł na tle innych okoliczności faktycznych niż miały miejsce w tej sprawie. Nie ma więc on odniesienia do okoliczności tej sprawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, wspólnicy skarżącej mieli świadomość tego, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Znali sposób i okoliczności dokonywania tych transakcji, akceptując takie działania. Trudno w tej sytuacji przyjąć, by były podstawy do zobowiązywania organów do prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy zakwestionowane dostawy nie stanowiły eksportu pośredniego, skoro skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie. 11. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych, podnieść należy, że inny jest cel zwrotu VAT podróżnym, a inny cel stosowania do eksportu stawki 0 %. W przypadku eksportu celem jest zachowanie zasady neutralności, zaś w przypadku zwrotu VAT podróżnym uniknięcie podwójnego opodatkowania. Inne są też warunki do stosowania tej stawki w przypadku obu tych procedur. W skardze kasacyjnej nie wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów odnoszących się do warunków zastosowania do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu określonych w art. 129 w związku z art. 126, art. 127 i art. 128 u.p.t.u. Te bowiem przepisy były podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do stosowania 0 % stawki VAT. Brak wskazania na naruszenie tych przepisów, a także niepodważenie skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń co świadomego uczestnictwa skarżącej w transakcjach stanowiących nadużycie powoduje nieskuteczność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów odnoszących się do eksportu. Jedna transakcja nie może być bowiem objęta jednocześnie dwoma różnymi procedurami. Z wyżej wskazanych względów za chybione uznać należy zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 1 i ust. 4 w związku z ust. 11 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.