II FSK 1908/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 136/10 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 136/10 oddalił skargę B. W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niepobraniem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w 2005 r. oraz określenia należności z tego tytułu. Niniejszą decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy wypłacone w 2005 r. członkom zarządu W. świadczenia korzystały ze zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. , a co za tym idzie, czy Biuro W., jako płatnik, było obowiązane, czy też nie, obliczyć, pobrać oraz odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od wypłaconych członkom zarządu kwot. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z decyzji organu drugiej instancji wynika, iż W. jest związkiem międzygminnym, działającym na podstawie statutu, który stanowi, że do szerokich uprawnień zgromadzenia Związku należy m.in. ustalanie wynagrodzenia członkom zarządu i innych organów Związku (§ 10 ust. 12 statutu). Dalej, organ podatkowy podniósł, że zgromadzenie W. podjęło 21 stycznia 2003 r. uchwałę o wyborze przewodniczącego zarządu, z którym nawiązany został stosunek pracy oraz uchwałę, w której ustalono jego wynagrodzenie. Na podstawie natomiast trzech uchwał z 24 stycznia 2003 r. dokonano wyboru pozostałych członków zarządu, nie nawiązując z nimi jednak stosunku pracy i nie określając przysługującego im wynagrodzenia. W/w członkowie zarządu - w 2005 r. - uzyskiwali, z tytułu udziału w posiedzeniach, przychody zwane dietami. Podstawę prawną wypłaty diet stanowiła uchwała zgromadzenia, podjęta na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, dalej: u.s.g.) oraz § 10 ust. 12 statutu W.. Na mocy tej uchwały ustalono dla nieetatowych członków zarządu dietę za udział w posiedzeniach w wysokości 20% przeciętnego wynagrodzenia bez wypłat z zysku i nadwyżki bilansowej w sektorze przedsiębiorstw z ostatniego miesiąca kończącego kwartał (za jedno posiedzenie). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 25 ust. 4 u.s.g., stanowiący o dietach zwrocie kosztów podróży służbowych radnym, nie ma zastosowania do członków zarządu W. (członków organu wykonawczego związku międzygminnego). Jego zdaniem, powyższe potwierdza treść § 10 ust. 12 statutu W., który ustanawia dla zgromadzenia Związku kompetencję do ustalania dla członków zarządu wynagrodzenia nie zaś diet. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony o konieczności traktowania członków zarządu W., jako "oddelegowanych" radnych gmin tworzących Związek. Podkreślił, że sporne w sprawie wynagrodzenie zostało przyznane za udział w posiedzeniach, stanowiąc ekwiwalent za wykonaną pracę członka zarządu, nie zaś, jako dieta, czyli rekompensata poniesionych wydatków czy też świadczenie na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem funkcji. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. organ wywiódł, że skoro w w/w przepisie ustawodawca zwolnił od podatku diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń, otrzymanych z tytułu udziału w zarządzie osoby prawnej. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż uzyskiwane przez członków zarządu W. wynagrodzenie należy zakwalifikować, jako przychód określony w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zaś wynagrodzenie osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że otrzymane przez członków zarządu W. świadczenia nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W skardze strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Dokonując analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. lecz tylko te, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, iż do przyjęcia określonego świadczenia za "dietę", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Uściślając, chodzi o to, aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia. To z ustawy musi wynikać, za co jest otrzymywane świadczenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art. 69 ust 3 u.s.g. w powiązaniu z art. 25 tej ustawy, traktująca "o odpowiednim" stosowaniu do zgromadzenia związku przepisów dotyczących rady gminy, pozwala zgromadzeniu ustanowić na rzecz członków zarządu, jako organu wykonawczego związku, wynagrodzenie "za pracę" na rzecz związku, nie zaś podlegającej zwolnieniu od opodatkowania diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o którym mowa w cyt. wyżej art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., odnosi się - zdaniem Sądu - wyłącznie do bezpośredniego realizowania zadań społecznych (obywatelskich), a nie do czynności związanych z prowadzeniem spraw, zarządzaniem i reprezentowaniem osoby prawnej, nawet jeżeli osoba prawna, jako taka, została powołana dla realizowania zadań publicznych (społecznych), co w przypadku związku międzygminnego jest niewątpliwe. Reasumują Sąd stwierdził, że wypłacone w 2005 r. członkom zarządu W. świadczenia należy kwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., nie zaś do źródła, o którym mowa w pkt 5 art. 13 tej ustawy. Po pierwsze: dlatego, że świadczenia te nie stanowiły diet, po drugie: członkowie zarządu nie wykonują bezpośrednio czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Tym samym, przychody te nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymywane przez członków Zarządu Biura W. za posiedzenia nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasadzenie kosztów procesowych według norm przepisanych i przekazanie ich pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowi w punkcie piątym, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Punkt siódmy cytowanego artykułu stanowi z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w punkcie piątym art. 13 u.p.d.o.f. formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu siódmego jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu piątego, ponieważ określa wyjątek. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7). Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Z tego unormowania z kolei wynika, że odnosi się ono wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje jednak wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Uznać zatem należy bezzasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, czyli mylnego zrozumienia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wykładnia, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową upoważnia do wysunięcia twierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Trafne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pełnienie funkcji członka zarządu w W. nie ma przymiotów działalności społecznej. O pełnieniu obowiązków społecznych można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Wykonywanie obowiązków związanych z udziałem w obradach Związku, jak zarząd czy komisja rewizja, nie ma wskazanych cech wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Sprawowanie obowiązków w Związku nie odbywa się na płaszczyźnie społeczność – członek społeczności, lecz na polu Związek (organizacja) – członek Związku, a ich istota polega na zarządzaniu lub kontrolowaniu działalności Związku, nie zaś na rozwiązywaniu problemów społeczności (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1626/04). Ponadto, jak wynika z § 10 ust. 12 Statutu W., członkowie zarządu Związku otrzymują wynagrodzenie przyznane im przez zgromadzenie Związku. Powyższe wynagrodzenie przysługuje członkom zarządu Związku za udział w posiedzeniach zarządu, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę na rzecz Związku. Również trafne jest stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że wybór na członka zarządu związku międzygminnego nie jest związany z wykonywaniem obowiązków radnego. Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane przez członków zarządu Związku (W.) świadczenie pieniężne za udział w posiedzeniach zarządu Związku nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest dietą, a nadto praca członków zarządu Związku nie można utożsamiać z czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.