I SA/Kr 36/10

Sygn. akt I SA/Kr 36/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010r., sprawy ze skargi J. J. i I. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 23 lipca 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J.J. oraz I.J. (zwanymi dalej "skarżącymi") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 roku nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku w kwocie 26.014,10 zł. W konsekwencji, w ocenie organu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2000r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt: K 45/01), stwierdzający, w określonym zakresie, niekonstytucyjność przepisów dotyczących uchylenia uprawnień podatkowych dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, mógł zostać rozpatrzony nie w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) lecz wyłącznie poprzez wzruszenie ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 2001 roku poprzez stwierdzenie jej nieważności. Zdaniem organu postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, prowadzone na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej dotyczyłoby tylko sytuacji, kiedy nie doszłoby jeszcze do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu z dnia 24 sierpnia 2009 roku skarżący, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 187, 122,210 § 4 w zw. z 210 § 1 pkt 6 oraz 74 Ordynacji podatkowej, a także art. 190 ust. 4 Konstytucji i art.153 ustawy z dnia sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa – domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i bądź orzeczenia co do istoty sprawy, bądź przekazania do ponownego rozpatrzenia. W swojej argumentacji skarżący wskazali, że organ nie sprawdził, czy zostali oni objęci działaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. tj. czy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych (m.in. w zakresie ulg podatkowych) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Poza tym skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem, że ich wniosek nie może zostać rozpatrzony w oparciu o przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty z art. 74 Ordynacji podatkowej, czego zresztą w ich opinii organ nie wyjaśnił w sposób należyty. Dodali także, że postępowanie organów całkowicie "wypacza" cele wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wreszcie zaznaczyli, że organ nie wykonał zaleceń WSA w Warszawie wydanych w wyroku z dnia 14 października 2008 roku (III SA/Wa 1892/08), gdzie Sąd zobowiązał organy do merytorycznej analizy wniosku o stwierdzenie nadpłaty po przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu, w szczególności dowodowym. W decyzji z dnia 12 listopada 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko i uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że kwestionowana przez skarżących wysokość zobowiązania podatkowego została ostatecznie określona decyzją organu kontroli skarbowej, co powoduje, że proceduralnie niemożliwe było stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo, w ocenie organu, skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu, a wydana w sprawie decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie, oparte na analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze z dnia 14 grudnia 2009 roku skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Oprócz dotychczasowych zarzutów naruszenia art. 187 i art. 122 w zw. z art. 235 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 153 ppsa, skarżący podnieśli jeszcze zarzut uchybienia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją korygującą wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powstaje na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie na mocy art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy po wydaniu ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego możliwym jest wnoszenie o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy po wydaniu tejże decyzji Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów, które zdaniem skarżących pozbawiły ich prawa skorzystania z określonych ulg podatkowych, co w efekcie skutkowało zapłatą nienależnego, w ich ocenie, podatku dochodowego określonego w wydanej decyzji. Aby uzyskać odpowiedź na powyższe pytanie należy w pierwszej kolejności zdefiniować istotę "nadpłaty" w rozumieniu ustaw podatkowych. Wykładnię tego pojęcia w sposób obszerny dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2007 roku II FSK 345/2006, LexPolonica nr 1203862. Odsyłając do uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, podzielić trzeba, wyrażoną w nim konkluzję, że istnienie lub brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko efektem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy proces w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest wyłącznie wtórną częścią pierwotnego postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu omawianego podatku. W związku z powyższym rozróżnić należy dwie sytuacje. W pierwszej z nich przed rozpoznaniem wniosku o zwrot nadpłaty nie została wydana żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W drugiej natomiast w obrocie prawnym takowe ostateczne rozstrzygnięcie istnieje. W zależności z którą z przedstawionych konfiguracji w danym przypadku będzie miał organ do czynienia, odmiennie będzie wyglądał jego tok procedowania. Mianowicie, w pierwszej z nich, jeśli organ nie kwestionuje ani zasadności, ani wysokości żądanej nadpłaty, to dochodzi albo do jej zwrotu, albo do zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W momencie jednak, kiedy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, podważając zasadność lub wysokość dochodzonej nadpłaty, to jest obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wiąże się z wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym co wyżej powiedziano, instytucja nadpłaty jest tylko "matematyczną operacją", gdzie porównuje się kwotę należnego podatku z sumą podatku zapłaconego. W związku z czym najpierw trzeba ustalić wielkość wspomnianego należnego podatku. Oznacza to, że postępowanie, dotyczące nadpłaty jest ściśle powiązane z postępowaniem w przedmiocie określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też w drugiej z, na wstępie przytoczonych sytuacji, gdzie istnieje już ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, aby stwierdzić zasadność wniosku podatnika o zwrot nadpłaty, koniecznym jest najpierw weryfikacja istniejącej decyzji wymiarowej. Dokładniej, dla pozytywnego załatwienia wniosku podatnika musi dojść do jej całkowitej lub, w stosownej części odpowiadającej dochodzonej nadpłacie, eliminacji z obrotu prawnego (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 września 2008 roku III SA/GL 625/2008 LexPolonica nr 2065855). To zaś może nastąpić wyłącznie w trybie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej lub trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Dopiero na podstawie "nowej" decyzji, wydanej w jednej z ww. trybów, określającej w sposób prawidłowy wielkość podatku należnego, będzie można rozstrzygnąć zasadność lub brak wniosku o nadpłatę. W świetle dotychczasowych uwag, rację mają organy, wywodząc, że niezbędną przesłanką do rozpoznania wniosku skarżących o zwrot nadpłaty jest w pierwszej kolejności wzruszenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 w przedmiocie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Wynika to z wyżej omówionego charakteru instytucji nadpłaty. W tym zakresie zatem ich zarzuty odnośnie braku ustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (czyli czy mieszczą się w kategorii podatników, których ten wyrok dotyczy) są bezzasadne. Te ustalenia należy poczynić ale w postępowaniu wzruszającym powołaną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż mogą mieć wpływ właśnie na ustalenie prawidłowej wysokości należnego za 2000 rok podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego, chociaż słusznie zauważają skarżący, że decyzja wymiarowa z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie zmienia istoty zobowiązania powstałego z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak z uwagi na istotę nadpłaty oraz skutki prawne decyzji z art. 21 § 3 ww. aktu prawnego, sposób postępowania przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej w rozważanym przypadku nie może zostać zastosowany. Należy również zauważyć, że rozpatrujący na poprzednim etapie postępowania skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 654/07 stwierdził, że "Wypada zgodzić się (...), że (...) zignorowano tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, który wchodził w grę w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny - pomylono tym samym tryb wznowieniowy i stwierdzenia nieważności decyzji. Ten ostatni mógłby oczywiście być zastosowany, gdyby strona złożyła stosowny wniosek". Cytowany wyrok wiąże również orzekający w niniejszej sprawie Sąd. Reasumując, w ocenie orzekającego Sądu, nie można stwierdzić nadpłaty w podatku określonym w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej przez ostateczną decyzję organu podatkowego, jeżeli decyzja ta nie zostanie uprzednio wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek uruchomienia jednego trybów nadzwyczajnych tj. wznowienia postępowania lub postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Skoro skarżący nie składali wniosku czy to o stwierdzenie nieważności, czy to o wznowienie postępowania, obstając jedynie przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty – organy prawidłowo postąpiły ograniczając swoje postępowania do tego zakresu. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 153 ppsa, ponieważ zauważyć trzeba, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 roku III SA/Wa 1892/08 dotyczył zaskarżenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 roku nr [...]. Wobec czego wskazania prawne oraz wskazówki co do dalszego postępowania wiązały właśnie ten organ, który zresztą w pełni im zadośćuczynił, uchylając decyzję o odmowie wznowienia postępowania oraz umarzając to postępowanie. Nadto, rozpatrujący od powyższego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny ( powołanym wyżej wyrokiem o sygn. II FSK 654/07) uchylając zaskarżony wyrok, wyraźnie wskazał, że bezprzedmiotowa staje się w tej sytuacji realizacja wskazań WSA w Warszawie. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji w trybie art.151 ppsa.