II FSK 1954/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr IBPB II/2/415-621/11/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1084/11) oddalił skargę M. K. na interpretację Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że w przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 września 2009 r. wnioskodawca nabył działkę za kwotę 50.000 zł. Wartość rynkowa tego typu gruntu jest o wiele wyższa, jednak działka była obciążona licznymi hipotekami na łączną kwotę 1.243.284,92 zł. Obecnie, tj. w 2011 r., wnioskodawca zamierza sprzedać działkę za kwotę 500.000 zł. Na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 21 marca 2011 r. nabywca uregulował część należności obciążających nieruchomość wpłacając kwotę 32.700 zł bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela. Pozostała część należności obciążających działkę zostanie uregulowana przez nabywcę na podstawie kolejnej umowy przedwstępnej z chwilą podpisania umowy ostatecznej przenoszącej własność nieruchomości. Jako zbywca wnioskodawca faktycznie otrzyma kwotę pomniejszoną o wpłacone wcześniej sumy pozwalające na uwolnienie nieruchomości od hipotek. Ostatecznie kwota, jaką otrzyma wnioskodawca przedstawiać będzie wartość 100.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie kwota, którą nabywca zobowiązał się zapłacić, tj. 500.000 zł, czy też kwota, którą wnioskodawca faktycznie otrzyma, tj. 100.000 zł, pomniejszona o koszty nabycia, czyli 50.000 zł?, 2) czy kwota, którą na podstawie umów przedwstępnych uregulowano należności obciążające działkę, zwiększając jednocześnie jej wartość, stanowi koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, jego przychodem jest kwota faktycznie otrzymana, tj. 100.000 zł. Opodatkowaniu podlegać będzie kwota 50.000 zł, gdyż kwoty wcześniej wpłacone przez nabywcę stanowią nakłady powiększające wartość nieruchomości. Jej wartość wzrosła bowiem wskutek uwolnienia od obciążających ją hipotek. Czynności te poczynione były jeszcze w czasie, kiedy wnioskodawca był właścicielem działki, a zatem w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, przychodem jest kwota faktycznie otrzymana, tj. 100.000 zł, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu – kwotę nabycia, czyli 50.000 zł, a zatem dochód do opodatkowania to 50.000 zł. Organ interpretacyjny w interpretacji wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, co jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem tym, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Natomiast spłata hipotek, jakie ustanowione były na przedmiotowej nieruchomości, dokonana przez kupującego, nie może być traktowana ani w kategoriach kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ani w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Spłata hipoteki stanowi jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji, nie spełnia natomiast definicji nakładów z znaczeniu przytoczonym w interpretacji. Zdaniem organu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości może być w przedmiotowej sprawie koszt nabycia sprzedanej nieruchomości. Kosztem tym jest zaś, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, cena określona w umowie sprzedaży, czyli kwota 50.000 zł. Z uwagi na powyższe ustalony w ww. sposób dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 56 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę uznał, że zasadnicze znaczenie mają dwa przepisy tj. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Dokonując interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Sąd po rozważaniach przyjął za uprawnioną konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym "Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości". Z powodów powyżej wskazanych, Sąd uznał, że zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie każdy wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz jedynie ten, który zwiększył wartość nieruchomości i jest udokumentowany fakturą VAT. W ocenie Sądu spłata hipotek nie stanowiła nakładu na nieruchomość, podwyższającego jej wartość. Dodał, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela. Zdaniem Sądu, użyte w w/w przepisie słowo "nakłady" oznaczają takie nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej – poprzez proces inwestycyjny – nową jakość. Świadczy o tym konieczność udokumentowania nakładów fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zaakcentował, że przepis ten dotyczy źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, stąd też twierdzenie pełnomocnika, że niewłaściwie zastosowano ten przepis poprzez nieprawidłowe określenie przychodu podlegającego opodatkowaniu nie mógł zostać uwzględniony, a to z tej przyczyny, że w/w przepis nie stanowił podstawy określenia wysokości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu. Strona nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła, na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. - art. 19 ust. 1, 3, 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a to niewłaściwą wykładnią pojęcia "kosztów zbycia" poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie spłata zadłużenia obciążającego zbywalną nieruchomość nie stanowi kosztów zbycia, pomimo iż od wykreślenia hipotek nabywca uzależnił nabycie nieruchomości; uznanie, że wartość rynkowa nieruchomości stanowi wartość czynną nieruchomości, bez obciążeń; w sytuacji gdy wartość rynkowa jest realną wartością, za jaką nieruchomość może zostać zbyta, a zatem z uwzględnieniem przejmowanych przez nabywcę obciążeń; - art. 22 ust. 6c w związku z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a to niewłaściwą wykładnię "udokumentowanych kosztów nabycia" – w szczególności nieuwzględnienie jako ceny nabycia (zaliczanej do kosztów nabycia) kwoty zobowiązań, jakie skarżący przejął wraz z nieruchomością i jakie ostatecznie uregulował, pomimo iż zgodnie z przepisami prawa cywilnego, cena z uwagi na to, że może zostać uiszczona w dowolny sposób, zawierała w sobie również przejęcie długu. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. 1. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawd do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści powyższego przepisu wynika, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tym przepisie, o ile zostało dokonane w czasie określonym w ustawie podatkowej (przed upływem pięciu lat liczonych wg. zasad określonych w tym przepisie) powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. 2. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie winna odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową – a wiec odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku. Kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia. Tylko cena określona w umowie podlega kontroli i ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. 3. Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wyłącznie koszty bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, a nadto koszty które są obligatoryjne przy tej transakcji. Takimi wydatkami mogą być: koszty wyceny nieruchomości, prowizja pośrednika, opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych. 4. W rozpoznawanym stanie faktycznym – spłata zadłużenia zbywcy nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodów bowiem nie stanowi kosztów nabycia, ani też kosztów wytworzenia nieruchomości, ani też nie jest nakładem, jest natomiast sposobem rozliczania się nabywcy z ceny umownej określonej w umowie. Spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, nastąpiła z ceny sprzedaży nieruchomości określonej w umowie, a należnej skarżącemu. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie zbywcy nieruchomości co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży – co pozostawało bez wpływu na "wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie". W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.