III SA/Gl 1271/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], zwracające wniosek z [...] r. w sprawie o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów niesharmonizowanych w związku z dostawą wewnatrzwspólnotową energii elektrycznej we [...] r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zawartego w cenie energii elektrycznej będącej przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej we [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 171 § 3 i art. 216 § 1 i § 2 O.p. zwrócił wniosek stronie. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a. z 2008 r.), która w art. 158 stanowi, iż postępowania w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. W ocenie organu przepis ten oznacza, że poprzednią ustawę o podatku akcyzowym stosuje się tylko do sytuacji, kiedy postępowanie w sprawie o zwrot podatku akcyzowego zostało wszczęte przed [...] r. Skoro strona złożyła wniosek w dniu [...] r., to tym samym do postępowania w jej sprawie należy stosować przepisy nowej ustawy, a zgodnie z art. 14 § 9 u.p.a. z 2008 r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. W konsekwencji powyższego organ uznał się za niewłaściwy do rozstrzygnięcia sprawy, natomiast w oparciu o dane zawarte we wniosku nie mógł ustalić organu właściwego (duża liczba podmiotów, które mogły dokonać rozliczenia i zapłaty akcyzy). Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do WSA w Gliwicach "A" wniosła o uchylenie obu postanowień wydanych w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, że z literalnego brzmienia przepisu art. 158 u.p.a. z 2008 r. wynika, iż do zwrotu akcyzy ma zastosowanie poprzednia u.p.a. z 2004 r. zawsze wtedy, kiedy zwrot akcyzy jest należny na podstawie tej ustawy i nie został dokonany przez dniem wejścia w życie nowej ustawy. Data złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie ma zaś znaczenia. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Następnie zaś skargę uwzględnił w całości. W związku z tym postanowieniem z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt II SA/GL 1577/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowe. Postanowieniem z [...] r. po ponownym przeanalizowaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił skarżącej Spółce wniosek w oparciu o art. 171 § 3 O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie kierował się stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazanym w uzasadnieniu wyroku z 4 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1575/09, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wobec "A" Wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem WSA organ uznał, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na żądanie strony w dniu [...] r. w związku z powyższym i w rozumieniu przepisu art. 158 i art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego zwrotu akcyzy należnego na podstawie u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. Merytoryczne rozpoznanie tego wniosku winno nastąpić zgodnie z tymi przepisami. Z kolei postępowanie takie winno być prowadzone przez organ właściwy z zastosowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących od 1 marca 2009 r. To zaś oznacza, że organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. W odwołaniu od tego postanowienia pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie i zwrot podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem. Zarzucił przy tym, naruszenie: -art. 158 u.p.a. z 2008 r. poprzez błędne jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że do postępowania w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie nowej ustawy znajduje zastosowanie art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r.; - art. 82 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; - naruszenie art. 13 ust. 1 ust. 2 i ust. 5 u.p.a. z 2004 r. poprzez brak ich zastosowania; - art. 247 § 1 pkt 4 O.p.; - art. 217 § 1 pkt 4 O.p.; - art. 247 § 2 w związku z art. 219 O.p.; - art. 171 § 3 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art.125, art.187 O.p.; - art. 217 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.; - art. 239 e) w związku z art. 239 j) O.p.; - art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie art. 158 i art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie tenże art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r.; 2. naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. polegające na braku jego zastosowania w odniesieniu do postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego należnego na podstawie u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed wejściem w życie u.p.a. z 2008 r.; 4. naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sprawie rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem; 5. naruszenie art. 7 p.p.s.a w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a.; 6. naruszenie art. 121 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, iż zgodnie z art. 158 u.p.a. z 2008 r., wniesiony przez stronę wniosek o zwrot akcyzy powinien być rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. tj. organu właściwego w sprawie na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. (art. 13), w oparciu o przepisy materialne wynikające z tejże ustawy (art. 77 ust. 3 i ust. 4) jak i rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 673). Ponadto pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że Dyrektor Izby Celnej w K. w trybie autokontroli działając jako organ II instancji uchylił własne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w oparciu o przepisy u.p.a. z 2004 r. Zdaniem pełnomocnika kwestia właściwości organu podatkowego w niniejszej sprawie została rozstrzygnięta w sposób jednoznaczny przez organ II instancji w ostatecznym i prawomocnym postanowieniu. Nie może ona być zatem przedmiotem ponownego rozstrzygania przez organ I instancji, gdyż stanowi to kwalifikowaną wadę uzasadniającą stwierdzenie nieważności postanowienia obarczonego tą wadą prawną. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 § 1 O.p. "Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej." Wykonanie obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje również ustalenie, czy wniosek został złożony wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego, wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Następnie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K., do którego strona złożyła wniosek o zwrot akcyzy ustalił, iż nie jest właściwym organem w zakresie zwrotu akcyzy w rozumieniu przepisów obowiązujących w dniu [...] r. Stwierdził też, iż na podstawie danych zawartych we wniesionym wniosku, nie jest w stanie ustalić organu właściwego w sprawach zwrotu, z uwagi na dużą ilość podmiotów, które mogły dokonać ostatecznego rozliczenia zapłaty akcyzy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., zasadnie zastosował tryb wynikający z art. 171 § 3 O.p. i zwrócił wniosek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O.p. z uwagi na niewypełnienie wytycznych organu odwoławczego w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie przesądza o istocie sprawy podatkowej, nie kształtuje stosunku materialnego, a stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważył, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ drugiej instancji nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (Ordynacja Podatkowa, rok 2008 Komentarz, prof. dr hab. H. D., Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2008, str. 1009). Organ odwoławczy nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwa sądowe wskazał też, że organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć (wyrok NSA z 21.02.1996 r. I SA 2042/94). Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami skargi odnoszącymi się do naruszeń przepisów prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 3, poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Następnie zauważyć przyjdzie, że w sprawie wniosków "A" o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów niesharmonizowanych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt: I GSK 671/10, I GSK 672/10 i I GSK 673/10 rozpoznając kasację od wyroków WSA w Gliwicach, oddalających skargę na postanowienia organu odwoławczego utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne zwracające te wnioski. W uzasadnieniach tych wyroków NSA przywołał treść art. 158 u.p.a. z 2008 r., w myśl którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168 i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych i stwierdził, iż prawa nabyte na podstawie u.p.a. z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł bowiem jedynie, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie - zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; - zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem [...] r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. Zaznaczył, że przesłanki te stanowią decydujące i jedyne kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy, a nie data złożenia wniosku o zwrot akcyzy. NSA podkreślił, iż samo złożenie przez podatnika wniosku o zwrot akcyzy stanowi jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przysługującego mu uprawnienia i nie tworzy nowego stanu faktycznego, a tym samym co do zasady nie powinno wpływać na właściwość organu podatkowego. Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację dążył bowiem, jak należy przypuszczać, do zapobieżenia w zróżnicowaniu sytuacji podatkowoprawnej podatników, którzy dokonali tych samych czynności w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. NSA zaakcentował, że ustalenie, iż dostawa nastąpiła pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem [...] r., powinno prowadzić do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy u.p.a. z 2004 r., w tym przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych. Wskazał, iż gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zakresu uchylanych przepisów jedynie do prawa materialnego to powinien był to wyraźnie zastrzec, czego nie uczynił. Natomiast analiza art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisów o właściwości u.p.a. z 2008 r. do stanów faktycznych powstałych pod rządami obowiązywania u.p.a. z 2004 r. mogłoby utrudnić odzyskanie przez podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. właściwość miejscowa organów podatkowych została uzależniona od tego, gdzie podatnik dokonał rozliczenia i zapłaty akcyzy, a nie jak dotychczas od miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.). NSA zauważył, że Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, iż zasada ochrony praw nabytych, wywodząca się z zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), stanowi obok zasady lex retro non agit wyznacznik ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych (por.: wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 21/99). Zdaniem Trybunału treścią zasady praw nabytych jest zakaz stanowienia przepisów odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące podmiotom. U podstaw praw nabytych znajduje się bowiem dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania swoich działań (patrz: wyrok TK z dnia 34 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99). Pomioty mają też prawo oczekiwać równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają zatem prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jednakże bezspornym jest, że skoro przywołane wyroki NSA zapadły w tożsamym stanie faktycznym (albowiem dotyczyły zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów niesharmonizowanych z związku z dostawą wewnatrzwspólnotową energii elektrycznej w kolejnych miesiącach rozliczeniowych) i prawnym w stosunku do Spółki "A", nie mogą pozostać obojętne dla rozpoznawanej sprawy. Zatem stwierdzić przyjdzie, że do postępowania w rozpoznawanej sprawie o zwrot podatku akcyzowego, należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem [...] r. nie należy stosować przepisów prawnych obowiązujących na moment złożenia wniosku (data [...] r.) a przepisy u.p.a. z 2004 r. Z treści art. 158 u.p.a. z 2008 r. wprost wynika podstawowa zasada, że prawa nabyte na podstawie u.p.a. z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: - zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; - zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem [...] r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W sytuacji zatem, gdy dostawa nastąpiła pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem [...] r., w postępowaniu powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy u.p.a. z 2004 r., w tym przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych, a to art. 13 u.p.a z 2004 r. w myśl, którego to organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podziela wykładnię zaprezentowaną w uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków NSA i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Przy jego wydaniu organy bowiem naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego – art. 171 § 3 O.p. jak i przepisy prawa materialnego - art. 158 u.p.a z 2008 r. Na zakończenie wskazać trzeba, iż bezzasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a. W tym zakresie Sąd podziela argumentację organu odwoławczego przywołaną w odpowiedzi na skargę. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. ----------------------- 1