I SA/Wr 241/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 sierpnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. w B. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych. Specyfiką branży filmowej, w której działa Spółka, jest konieczność ciągłego wypracowywania nowych koncepcji audycji telewizyjnych oraz udoskonalania już istniejących pomysłów. W tym celu, Spółka podejmuje działania polegające na wymyślaniu nowatorskich koncepcji audycji telewizyjnych przy wykorzystaniu takich środków, jak np. scenariusze, prawa do adaptacji książek, formaty (instrukcje wykonania danej audycji telewizyjnej), prawa do ścieżki dźwiękowej, itp. Spółka kręci też odcinki pilotowe i przygotowuje prezentacje multimedialne. W procesie wypracowywania koncepcji audycji telewizyjnych Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, m. in. na nabycie praw do scenariuszy, praw do ekranizacji książek, praw do wykorzystywania utworów muzycznych, przygotowanie odcinków pilotowych, gaże aktorów, reżyserów, przygotowanie prezentacji. Obecnie koszty związane z wytworzeniem koncepcji audycji telewizyjnych, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako zapasy i dla celów podatkowych do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży traktuje je jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli nie udaje się zainteresować nabywcy daną koncepcją audycji telewizyjnej, to w takich sytuacjach zarząd Spółki podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac w zakresie rozwijania pomysłu. Może się zdarzyć, że w późniejszym czasie Spółka znajdzie jednak potencjalnego nabywcę produkcji opartej na danej koncepcji audycji telewizyjnej. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniami: 1. czy koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 21 maja 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 54, poz. 654) oraz po 21 maja 2009 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dalej u.p.d.o.p. ? 2. czy koszty wytworzenia koncepcji audycji telewizyjnych mogą być zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. (do 21 maja 2009 r.) oraz art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (po 21 maja 2009 r.) zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym ? 3. czy ewentualne późniejsze wznowienie prac nad audycją telewizyjną nie spowoduje konieczności korekty wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że: 1. koszty związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., 2. koszty wytworzenia koncepcji audycji telewizyjnych mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez zarząd Spółki decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną, 3. ewentualne późniejsze wznowienie prac nad audycją telewizyjną nie spowoduje konieczności korekty wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że koszty wypracowania koncepcji audycji telewizyjnych ponoszone są w celu uzyskania przychodu i nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. Wypracowywanie koncepcji audycji telewizyjnych zawiera się w definicji prac rozwojowych ze słownika języka polskiego oraz z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885). Prace te są bowiem prowadzone w celu stworzenia koncepcji nowych audycji telewizyjnych, przy wykorzystaniu istniejącej wiedzy oraz elementów składowych, takich jak scenariusze, utwory muzyczne, praca aktorów. Działania te można porównać do projektowania oraz testowania nowych produktów. Koszty wypracowywania tych koncepcji można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym została podjęta przez zarząd Spółki decyzja o zaniechaniu dalszych prac, ponieważ jest to równoważne z zakończeniem prac rozwojowych (prace rozpoczęte po 22 maja 2009 r.). Jeśli chodzi o prace rozpoczęte przed 22 maja 2009 r., to koszty prac rozwojowych niezakończonych wynikiem pozytywnym nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych i również mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zakończeniu tych prac. W momencie podejmowania decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego uzasadnienia dla dalszych działań. Dlatego ewentualna późniejsza zmiana okoliczności i wznowienie prac nie powoduje konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 oraz bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytań nr 2 i 3. Organ wskazał, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych, zarówno rozpoczętych przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu, wymaga oceny, czy prace te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Według organu, prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prace prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy, działania zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów. Organ zaznaczył, że pojęcie prac rozwojowych, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ma charakter węższy od definicji tego pojęcia z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615). Zatem prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne). Tym samym, prowadzoną przez Spółkę działalność, polegającą na produkcji utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych (audycji telewizyjnych) nie można uznać za prowadzącą do powstania produktów materialnych, będących wynikiem produkcji, a tym bardziej za nową technologię wytwarzania. Dlatego, koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu, jak i obecnym. Natomiast pytania Spółki nr 2 i 3 są bezprzedmiotowe, skoro odpowiedź na nie była uzależniona od odpowiedzi na pytanie nr 1. Pismem z dnia 18 listopada 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Według strony fakt, że koszty prac rozwojowych nie spełniają warunków zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie powoduje, że do kosztów tych nie ma w ogóle zastosowania art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Również błędna interpretacja pojęcia produkt, zawartego w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. doprowadziła do zawężającej interpretacji tego przepisu, według której prace rozwojowe dla celów amortyzacji nie mogą dotyczyć rozwoju usług. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 grudnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Strona skarżąca podniosła, że mając na uwadze słownikowe pojęcie prac rozwojowych, prowadzone przez nią prace rozwojowe należy uznać za prace rozwojowe w rozumieniu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Działania strony skarżącej mieszczą się też w definicji prac rozwojowych zawartej w Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz w definicji zawartej w ustawie o finansowaniu nauki, z uwzględnieniem ich komercyjnego charakteru. Źródłem definicji prac rozwojowych nie jest natomiast art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeśliby zaakceptować stanowisko organu, to w każdym przypadku koszty prac rozwojowych powinny podlegać amortyzacji. Koszty prac rozwojowych można przedstawić jako dwa zbiory: koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. to zbiór zewnętrzny, natomiast zbiór wewnętrzny to koszty prac rozwojowych spełniających dyspozycję art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i podlegających amortyzacji. Fakt, że koszty prac rozwojowych nie spełniają warunków zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie powoduje, że do kosztów tych nie ma w ogóle zastosowania art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Organ niesłusznie zawęził też zakres art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., pomijając prace, których obiektem są dobra niematerialne (np. prawa majątkowe lub świadczone usługi). Teza, iż produkt oznacza jedynie wyrób będący wynikiem produkcji jest niezgodna z powszechnym znaczeniem tego pojęcia, jak i definicjami pojawiającymi się w przepisach (PKWiU). Powszechne rozumienie słowa produkt, zarówno w języku potocznym, jak i w ekonomii, obejmuje zarówno wyroby gotowe, a więc wytworzone dobra materialne, jak i usługi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie podstawową kwestią jest wyjaśnienie terminu "prace rozwojowe", którymi posługują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3. Obie strony słusznie wskazują, że termin ten nie został zdefiniowany w przepisach tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, w celu wyjaśnienia tego terminu należy odwołać się do definicji zamieszczonych w słowniku języka polskiego, w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz w ustawie o finansowaniu nauki. Również organ podatkowy przytacza definicję słownikową oraz zamieszczoną w ustawie o finansowaniu nauki, jednakże dalszej analizie poddaje treść art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalając rozumienie terminu "prace rozwojowe dla celów amortyzacji" i stwierdzając ostatecznie, że "koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a". Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest źródłem definicji terminu "prace rozwojowe". Ustawodawca w powyższym przepisie ustalił warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji. Jak słusznie wskazuje strona skarżącą, koszty prac rozwojowych są szerszym pojęciem i mieszczą w sobie koszty prac rozwojowych, podlegających amortyzacji. Gdyby bowiem przyjąć za organem podatkowym, że koszty prac rozwojowych to wyłącznie koszty, spełniające warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3, to wówczas koszty prac rozwojowych nigdy by nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a, co czyniłoby go przepisem "martwym". Organ podatkowy ograniczył również pojęcie "prac rozwojowych" do działalności prowadzącej do powstania produktów materialnych, chociaż nie wynika to z treści analizowanego przez organ art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Trzeba zwrócić uwagę, że termin "prace rozwojowe" pojawił się w u.p.d.o.p. w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Mianowicie w art. 22 pkt 1 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej dodano ust. 4a w art. 15 u.p.d.o.p. (podobna zmiana została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 pkt 2 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej). Od 1 stycznia 2006 r. (art. 32 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej) katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został poszerzony o poniesione koszty prac rozwojowych. Dlatego też w ocenie Sądu, jak najbardziej zasadne jest posługiwanie się na potrzeby u.p.d.o.p. pojęciem "prac rozwojowych" w rozumieniu ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej została uchylona z dniem 16 lipca 2008 r. i zastąpiona postanowieniami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Natomiast działalność innowacyjna - działalność polegającą na opracowaniu nowej technologii i uruchomieniu na jej podstawie wytwarzania nowych lub znacząco ulepszonych towarów, procesów lub usług (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2008 r.). Od 1 października 2010 r. nastąpiła zmiana ustawy z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Natomiast definicja działalności innowacyjnej w art. 2 ust. 1 pkt 3 pozostała niezmieniona. Ustalenie znaczenia terminu "prace rozwojowe", używanego przepisach u.p.d.o.p. wymaga więc sięgnięcia do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności: a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej, c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (definicja prac rozwojowych została przeniesiona z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki - Dz. U. Nr 238, poz. 2390). W konsekwencji niezastosowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie właściwej definicji "prac rozwojowych" Sąd uznał, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w postaci naruszenia art. 15 ust. 4a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Organ podatkowy winien uwzględnić definicję prac rozwojowych, zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o finansowaniu nauki i ocenić, czy działalność opisana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji czy koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Od odpowiedzi na powyższe pytanie uzależniona jest odpowiedź na dalsze pytania, postawione prze Spółkę. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.