I FSK 1239/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 117/12 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 117/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku VAT za grudzień 2005 r. było wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że po pierwsze prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie podatku należnego. Organ słusznie stwierdził, że skarżąca wystawiła faktury, które nie dokumentują wykazanych w nich dostaw: dla M. (faktura [...]), jak i dla spółki M. (faktura [...]), w związku z tym nie była uprawniona do wykazania podatku należnego związanego z tymi dostawami. Po drugie, skarżąca w rozliczeniu uwzględniła w sposób nieprawidłowy podatek naliczony wykazany w: refakturowanych na skarżącą fakturach wystawionych w związku z usługami transportowymi świadczonymi przez P. s.c., fakturach refakturujących koszty ponoszone przez spółkę T., fakturze wystawionej przez spółkę M. 1 grudnia 2005 r., fakturach zakupu paliwa do samochodów, fakturze wystawionej z tytułu nabycia linii produkcyjnej (błędna stawka podatku VAT). W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Organy oceniły każdy z zebranych dowodów, analizując je z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Za niezasadny zdaniem Sądu należało uznać też zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. 1.3. W zakresie podatku należnego Sąd za trafne uznał stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz M. potwierdza koszty ponoszone przez skarżącą w związku z czynnościami, które miały być wykonywane z uwagi na produkcję prowadzoną we współpracy ze spółką M. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że poza przedmiotową fakturą, porozumieniem oraz dowodem wpływu kwoty 310 000 zł na rachunek bankowy skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów źródłowych dotyczących okoliczności wystawienia ww. faktury, w szczególności brak jest dokumentów, z których wynikałoby, jakie koszty skarżąca ponosiła w związku ze świadczeniem usług na rzecz M. Brak jest zatem dowodów, że sporna faktura była w rzeczywistości refakturą kosztów poniesionych przez skarżącą w związku ze współpracą ze spółką M. Z analizy wyciągów bankowych skarżącej wynika, że kwota 310 000 zł została wpłacona przez M. na poczet kosztów związanych z finansowaniem bieżącej działalności skarżącej, m.in. na wypłatę wynagrodzeń i spłatę zobowiązań powstałych od 1 listopada 2005 r. Zdaniem Sądu wobec braku dowodów na wykonanie przez skarżącą usług wynikających ze wskazanej faktury nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), ale po stronie skarżącej powstał, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe w zakresie podatku należnego uznał także ustalenia związane z zakwestionowaniem faktury z 1 grudnia 2005 r., wystawionej na rzecz spółki M., a mającej dokumentować sprzedaż wyrobów z łososia, nabytych uprzednio od tej samej spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że z porównania danych dotyczących ilości nabytych od spółki M. wyrobów z łososia z ilością produktów odsprzedanych temu podmiotowi wynika, iż skarżąca odsprzedała towary w ilości większej o 91 572,50 kg od ilości zakupionych w tym dniu towarów. Co jednak szczególnie istotne, skarżąca w dniu wystawienia faktury sprzedaży nie dysponowała w swoim magazynie taką ilością towaru, która dawałaby możliwość sprzedaży spółce M. wyrobów z łososia w ilości wyższej od zakupionej. Powyższe wnioskowanie zostało oparte na analizie danych wynikających z programu służącego skarżącej do ewidencjonowania stanów magazynowych. Organ dodatkowo wskazywał na brak innej dokumentacji (dowodów przyjęcia i wydania towaru), która mogłaby potwierdzać odmienny stan rzeczy. Poza tym żadna ze stron transakcji nie potrafiła uzasadnić przyczyny, dla której obie transakcje (kupna i sprzedaży) odbywały się tego samego dnia, a do tego dotyczyły tych samych produktów. Sąd nie dał wiary twierdzeniom spółki, że faktura sprzedaży produktów wystawiona na rzecz spółki M. zawierała nieprawidłową datę i w rzeczywistości została wystawiona w terminie późniejszym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji to, że kwestia związana z błędną datą wystawienia faktury została zaprezentowana przez skarżącą dopiero po upływie dwóch lat od wszczęcia postępowania kontrolnego, budzi uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń skarżącej. Kolejnym elementem wskazującym na brak wiarygodności twierdzeń strony było to, że skarżąca odsprzedawała spółce M. nabyte od niej towary po cenach niższych od cen zakupu. Według strony takie działania były podyktowane zawartymi porozumieniami, jednakże spółka nie przedłożyła żadnych umów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji prawidłowo zostało stwierdzone, że faktura VAT nr [...] nie dokumentuje sprzedaży towaru w dniu 1 grudnia 2005 r. w ilości 147 770,50 kg, co w konsekwencji oznacza zawyżenie podatku należnego za grudzień 2005 r. Jednocześnie, w następstwie wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku należnego, skarżąca była zobowiązana na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty tego podatku. 1.5. W zakresie podatku naliczonego Sąd pierwszej instancji zaaprobował m.in. pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych przez P. s.c. Zdaniem Sądu skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty transportu, gdyby były to koszty związane z przewozem surowca sprzedawanego przez skarżącą spółce M. oraz nabywaniem przez spółkę od spółki M. wyrobów gotowych - w takim zakresie koszty transportu ponoszone przez spółkę M., a następnie refakturowane na skarżącą, pozostawałyby w związku z działalnością opodatkowaną skarżącej. Tymczasem, jak wynika z dokonanych ustaleń, brak jest dowodów wskazujących na to, że w badanym okresie skarżąca dokonywała zakupów surowej ryby; nie sprzedawała także surowca rybnego do spółki M. Skarżąca, nie będąc zatem zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z dostawami ryb do tego podmiotu, nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z refakturowanych na nią faktur transportowych. 1.6. Brak związku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie uprawniał również skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi przewozu wyrobów gotowych od spółki M. do ostatecznych odbiorców. Z przedłożonych faktur sprzedaży nie wynika, aby wskazani w dowodach CMR kontrahenci byli odbiorcami wyrobów gotowych skarżącej. W trakcie przeprowadzonego w sprawie postępowania nie ustalono także, aby skarżąca osiągnęła przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegały refakturowanemu transportowi. 1.7. Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z refaktury wystawionej w dniu 31 grudnia 2005 r. przez spółkę M. w zakresie, w jakim dokumentowała ona magazynowanie i przeładunek ryb. Pomiędzy tymi czynnościami a osiągniętym przez spółkę przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT brak było związku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. 1.8. W związku z argumentacją spółki Sąd zaznaczył, że treść umowy i porozumień pomiędzy stronami nie stanowi samoistnej podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach nabycia towaru lub usługi. Zakres takich porozumień ma wpływ na ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże obniżenie podatku należnego jest dopuszczalne tylko o tyle, o ile zostanie ustalone, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi podatek VAT pozostaje w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. Relacji tej nie mogą natomiast zmieniać, ani kształtować w odmienny sposób, żadne postanowienia umowne. Postanowienia te mogą wywoływać skutki prawne w sferze prawa cywilnego, w zakresie wzajemnych rozliczeń stron, jednakże o tym, kiedy zaistniały podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony decyduje istnienie związku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.9. Sąd pierwszej instancji zaaprobował także ustalenia organu co do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z refaktury mającej dokumentować przeniesienie na skarżącą kosztów poniesionych uprzednio przez spółkę T. (z tytułu czynszu leasingowego, paliwa, kosztów myjni, ubezpieczenia samochodu, szkolenia, zapłaty za hotele, przejazdów taksówkami, konsumpcji, rozmów telefonicznych). W opinii Sądu brak było dowodów wskazujących na to, że wydatki, pierwotnie ponoszone przez spółkę T., były w istocie kosztami, które stanowiły koszty działalności skarżącej. Skarżąca, poza fakturami VAT, nie przedstawiła w tym względzie żadnych dowodów, które pozwalałaby stwierdzić istnienie związku tych kosztów z wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną. Sąd podkreślił, że podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. 1.10. Prawidłowo, zdaniem Sądu, zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę M. w dniu 1 grudnia 2005 r., zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. 1.11. Sąd uznał, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogła stanowić faktura nr [...] w części dokumentującej zakup wyrobów z łososia, których spółka w rzeczywistości nie nabyła. Z porównania danych dotyczących ilości zakupionych od spółki M. wyrobów z łososia i ilości sprzedanych przez stronę produktów ze stanem magazynowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. wynika, iż skarżąca dysponowała ilością produktów mniejszą o 28 720,58 kg niż powinna, zatem słusznie stwierdzono, że faktura ta, w części wykazującej kwoty niezgodne z rzeczywistością, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. 1.12. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu kwestionujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów, które wykorzystywała spółka T., które to wydatki bezpośrednio obciążały koszty działalności spółki. Zdaniem Sądu pomiędzy tymi wydatkami a działalnością opodatkowaną skarżącej brak było związku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.13. Za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcie organu w części określającej prawidłową wysokość podatku VAT z tytułu nabycia linii produkcyjnej od M. - skarżąca zastosowała w tym zakresie stawkę podatku w wysokości 3%, podczas gdy prawidłową była stawka w wysokości 22%. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez oddalenie skargi, mimo: a) nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na nieuwzględnieniu porozumień pomiędzy skarżącą a M., na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz M. związanych z rozpoczęciem działalności przez skarżącą, b) nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że transakcje nabycia przez skarżącą od M. S.A. wyrobów gotowych udokumentowane fakturami nr [...] i nr [...] nie miały faktycznie miejsca, c) nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że transakcja sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz M. S.A. udokumentowana fakturą nr [...] nie miała faktycznie miejsca. d) nieprawidłowych ustaleń rzeczywistych relacji biznesowych istniejących pomiędzy skarżącą a M. S.A., e) nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia porozumień pomiędzy skarżącą a T. Sp. z o.o., na podstawie których T. Sp. z o.o. dokonywała refakturowania na skarżącą m.in. kosztów administracyjnych, osobowych oraz zakupu paliwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie okoliczności nałożenia przez organ na skarżącą obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach nr [...] oraz nr [...]. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż ustalony przez organ stan faktyczny należało uznać za prawidłowy. W związku z tym skarżąca odniosła się do poszczególnych ustaleń Sądu w zakresie naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. 2.4. W związku z nieuwzględnieniem porozumień pomiędzy skarżącą a M., na podstawie których doszło do refakturowania kosztów poniesionych przez spółkę na rzecz M., strona argumentowała, że Sąd pierwszej instancji nie uznał za istotną okoliczności pominięcia przez organ w całości stanowiska spółki, iż podstawą współpracy pomiędzy skarżącą oraz M. była ustna umowa. Sąd nie dostrzegł także, iż podjęte w toku całego postępowania środki dowodowe nie zmierzały do ustalenia tej okoliczności. Zdaniem skarżącej Sąd nie ustalił rzeczywistych relacji, jakie łączyły obydwa podmioty, co stanowi istotny brak postępowania dowodowego. 2.5. Odnośnie do transakcji nabycia przez skarżącą od firmy M. S.A. wyrobów gotowych, udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...], a następnie sprzedaży tych samych wyrobów ponownie firmie M. S.A. w tym samym dniu, tj. 1 grudnia 2005 r., udokumentowanej fakturą nr [...], skarżąca podniosła, że czynności dowodowe podjęte w ramach prowadzonego postępowania nie zostały skierowane na ustalenie stosowania przez skarżącą systemu MOVEX oraz ustalenia danych wygenerowanych przez ten system, tj. obrotu magazynowego towarów. Ustosunkowując się do stanowiska Sądu w zakresie faktury nr [...] skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko, iż skarżąca wykazała na fakturze sprzedaży towary w ilości przekraczającej o 91.572,50 kg ilość posiadanych w tym dniu w magazynie towarów, to organ był uprawniony do zakwestionowania wystawionej przez skarżącą faktury tylko w części dotyczącej wspomnianego zawyżenia. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania samego faktu dokonania wskazanej transakcji sprzedaży, a zakwestionowaniu mógł podlegać co najwyżej fakt dokonania sprzedaży towaru w ilości 147 770,50 kg, zamiast w ilości 56 198,00 kg, znajdującej się w magazynie skarżącej w dniu 1 grudnia 2005 r. 2.6. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji oparł się na nieprawidłowym ustaleniu rzeczywistych relacji biznesowych pomiędzy skarżącą a M. S.A., na podstawie których skarżąca ponosiła wszelkie koszty transportu surowca rybnego dokonywanego do zakładu M. S.A. oraz koszty transportu produktów przetworzonych do odbiorców zewnętrznych. Skarżąca podała, że zasady wzajemnej współpracy skarżącej z M. S.A. dotyczące warunków przetwarzania ryb określone zostały w umowie z 1 listopada 2005 r., w świetle której spółka w szczególności odpowiadała za transport ryb do M. S.A., a następnie za odbiór przetworzonych ryb i ich dalszy transport do klientów skarżącej. Mając na uwadze ustalone przez skarżącą i M. S.A. zasady współpracy, w tym postanowienia umowy, skarżąca zobowiązana była do poniesienia wszelkich kosztów związanych z transportem ryb do M. S.A. w U., w konsekwencji koszty transportu surowca rybnego od kontrahentów zagranicznych do zakładu M. S.A. w U. powinny obciążać skarżącą. Przyjęta zatem przez M. S.A. praktyka refakturowania tych kosztów na skarżącą jest zgodna z postanowieniami umowy. Zdaniem strony, mając na uwadze relacje biznesowe, jakie łączyły skarżącą oraz M. S.A., należy uznać za błędne stanowisko Sądu, iż czynności transportu surowca rybnego do zakładu M. S.A. oraz wyrobów przetworzonych do zewnętrznych odbiorców nie są związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.7. Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Sądu, zgodnie z którym wydatki refakturowane na rzecz skarżącej przez T. Sp. z o.o. nie pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem spółki, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących relacji biznesowych łączących skarżącą oraz T. Sp. z o.o., organ nie uwzględnił: - ustnych porozumień pomiędzy spółką a T. Sp. z o.o., na podstawie których następowało refakturowanie wydatków na rzecz skarżącej, - faktycznego wykorzystania samochodów (których koszty leasingu i użytkowania były refakturowane) przez pracowników skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczej, - osiągnięcia przez spółkę korzyści związanych z poniesionymi przez T. Sp. z o.o. wydatkami, będącymi przedmiotem refakturowania. 2.8. W ocenie skarżącej naruszono również przepisy prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez akceptację stanowiska, że usługi refakturowane przez spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez akceptację stanowiska organu, zgodnie z którym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem wyrobów gotowych od M. S.A., - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez akceptację stanowiska organu, iż sprzedaż wyrobów gotowych do M. S.A. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez akceptację stanowiska organu, zgodnie z którym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refaktur wystawionych przez M. S.A. tytułem usług transportu surowca rybnego do zakładu M. S.A. oraz kosztów transportu wyrobów przetworzonych na rzecz ostatecznych nabywców (wynikających z faktur wystawionych przez P.), - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refaktur wystawionych przez T. Sp. z .o.o., - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym i akceptację stanowiska organu, który nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach nr [...] z 5 grudnia 2005 r. (refaktura wystawiona na rzecz M.) oraz nr [...] z 1 grudnia 2005 r. (faktura wystawiona na rzecz M. S.A.). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, wskazując na bezzasadność podstaw kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Należy przede wszystkim podnieść, że świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 ). Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów i ich uzasadnienia. 4.2. W pierwszym rzędzie rozpoznane być muszą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to, jak wskazano w skardze kasacyjnej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w związku z art. 151 tej ustawy), które zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jako naruszonymi przez organ podatkowy. Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów dotyczących rozliczenia przez organ podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. należy przyznać autorowi wniesionego środka zaskarżenia, że faktycznie w skardze do WSA sformułował on zarzuty naruszenia zarówno art. 191 O.p., jak również art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Jednakże ten zarzut, jak i sprzeciwienie się stwierdzeniom Sądu pierwszej instancji o ogólnikowości sformułowań skargi, nie może odnieść pożądanego przez kasatora skutku w postaci uwzględnienia tychże zarzutów z tego powodu, że zabrakło koniecznego w takich razach wskazania, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zauważyć także należy, że w sytuacji stawiania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących nieprawidłowości, wad i braków sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia konieczne jest wskazanie jako naruszonego przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzutu tak sprecyzowanego we wniesionym przez spółkę środku zaskarżenia nie postawiono. 4.3. Spółka, składając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła temu sądowi wadliwość ustaleń stanu faktycznego w zakresie podatku należnego, według organu zawyżonego wobec wystawienia przez spółkę faktury VAT numer [...] na rzecz M., która jednak nie dokumentowała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki Sąd pominął okoliczność, że w toku postępowania podatkowego spółka wskazywała, "/.../ iż w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej poniosła szereg kosztów, które zgodnie z ustnym porozumieniem zawartym z M. miały zostać następnie refakturowane na tę spółkę". Spółka ta, na mocy ustnego porozumienia, zobowiązała się do ponoszenia kosztów związanych z produkcją prowadzoną przez spółkę we współpracy z M. S.A. Uzasadniając tenże zarzut spółka akcentuje i eksponuje nieuwzględnienie faktu istnienia ustnej umowy pomiędzy podmiotami, która na gruncie prawa cywilnego, handlowego wywiera takie same skutki jak umowa pisemna. A więc należało badać te faktyczne, rzeczywiste relacje. Tymczasem WSA zaakceptował stanowisko organu, że brak jest dokumentów wskazujących o jakie czynności spółki chodzi, które dawałyby podstawę do ich refakturowania, czyli tym samym przyjęcia, że były jakieś czynności świadczone na rzecz M., jak również, że w tej sytuacji wpłatę tejże firmy na rzecz spółki w kwocie 310 000 zł należy potraktować jako sfinansowanie działalności spółki. Tych ustaleń i stwierdzeń organu nie kwestionuje się w skardze kasacyjnej, wręcz przyznając, że chodzi o zwrot kosztów poniesionych przez spółkę, ale nader ogólnie wskazuje się na konieczność badania rzeczywistych relacji pomiędzy stronami, nie uwzględniając faktu, że skoro wpłacona kwota była sfinansowaniem kosztów spółki, a zatem żadne czynności przewidziane art. 5 ust. 1 u.p.t.u. powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT nie wystąpiły, to brak było podstaw do wykazywania podatku należnego od takiego zjawiska ekonomiczno-gospodarczego jak zobowiązanie się jednego podmiotu (ustne czy pisemne) do pokrycia kosztów drugiego. Nie jest to ani odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług. 4.4. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w związku z art. 151 tej ustawy), w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń dotyczących zakupu i sprzedaży dokonanych przez spółkę w jednym dniu, tj. 1 grudnia 2005 r., w ramach transakcji ze spółką M. I w tym przypadku wskazano na nieprawidłowe ustalenia faktyczne, ustalenia niezgodne z rzeczywistością, które są efektem braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego błędnej oceny. Uzasadniając te zarzuty spółka stwierdziła, że został pominięty kluczowy dla rozpoznawanej kwestii dowód, a mianowicie system komputerowy MOVEX funkcjonujący w spółce, służący ewidencjonowaniu obrotu magazynowego towarem. Strona wskazała, że z uwagi na stosowanie tego systemu nie sporządzano odrębnych dokumentów magazynowych WZ i PZ, tylko uznawano, że system ten jest wystarczającym dowodem do wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż. Organ zaś nie przeprowadzał czynności co do zapisów w systemie, a jest to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jedyna możliwość zapoznania się z wszelkimi ruchami magazynowymi, a zatem ustalenia transakcji nabycia, a następnie sprzedaży towarów. Wbrew tym stwierdzeniom, jak wynika z akt sprawy, organ odniósł się do systemu MOVEX, opisując jego sposób funkcjonowania, a nadto podał inne okoliczności wskazujące na fakt nieprzeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. W prowadzonym przez organ postępowaniu to spółka nadesłała raporty rejestracyjne wyrobów gotowych, które zostały ocenione przez organ, a o których w skardze kasacyjnej się nie wspomina. Także jako gołosłowne należy uznać zarzuty spółki w zakresie podania na fakturze sprzedaży błędnej daty sprzedaży towarów, jako że zdaniem spółki odsprzedaż miała nastąpić w "okresie późniejszym". Przy czym nie zostało podane w jakim. Warto zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przyczyny, dla których stanowisko spółki w tym zakresie było niewiarygodne – strona do wywodów Sądu w tym zakresie się nie odniosła. Zauważyć także należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, uzasadnienie rozstrzygnięć, które jako zgodne z prawem ocenił WSA, jest szczegółowe. Natomiast wniesionym od wyroku Sądu pierwszej instancji środkiem zaskarżenia spółka usiłuje doprowadzić do uchylenia wyroku stawiając zarzuty mające charakter ogólnych twierdzeń, bez umotywowania ich ze wskazaniem konkretnych dowodów i okoliczności oraz kwestionując tylko niektóre, wybrane elementy ustaleń organu z pominięciem pozostałych. Jeżeli obowiązkiem organu jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i jego ocena całościowa z uwzględnieniem wszystkich faktów i okoliczności i we wzajemnym ich powiązaniu, to zakwestionowanie tego stanowiska organu, jako konsekwencji takiej oceny, nie może zostać podważone w sposób zaprezentowany w skardze kasacyjnej, tj. fragmentarycznie i z położeniem nacisku na kwestie niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W odniesieniu do dokonanego w dniu 1 grudnia 2005 r. przez spółkę zakupu, jak i sprzedaży "zwrotnej", czynności dokonanych z tym samym kontrahentem, organ wskazał szereg okoliczności z powodu których uznał, że transakcje te nie miały miejsca. Były to: brak wystarczającej ilości towarów posiadanych przez spółkę, a jednak sprzedanych M., różnice ilościowe w zakupie i sprzedaży, koszt zakupu i wartość sprzedaży, brak zapłat, dowodów przeprowadzenia transakcji, jak dowodów magazynowych przyjęcia towarów do magazynów obu stron transakcji. Te właśnie ustalenia, z uwzględnieniem i oceną wyjaśnień spółki, spowodowały, że w konsekwencji organ podatkowy doszedł do wniosku, że zarówno transakcja zakupu, jak i sprzedaży, nie miały w rzeczywistości miejsca. W skardze kasacyjnej zaprezentowane zostało stanowisko, że w sytuacji kiedy spółka sprzedała większą ilość towaru niż wynika to z ilości uprzednio zakupionej w tym samym dniu, powinna zostać uwzględniona, jako zbyta, ta część ilości towaru, która znajduje podstawę w dokonanym zakupie od firmy M. W tej kwestii posłużono się stwierdzeniem z uzasadnienia decyzji Dyrektora izby Skarbowej, z jego strony 21. Jednakże cytowane stwierdzenie zostało wyjęte z kontekstu, gdyż - jak wynika z tej części uzasadnienia - organ w tym miejscu przedstawiał chronologicznie swoje ustalenia i spostrzeżenia, obrazowane przy zastosowaniu stosownych tabel. Najpierw opisana została faktura sprzedaży 147 770,50 kg wyrobów z łososia, z podaniem nazw poszczególnych wyrobów, ilości, cen jednostkowych i ogólnej wartości, dalej omówione zostały w ten sam sposób faktury zakupu. Po czym organ stwierdził, że dokonano analizy ilości sprzedanych wyrobów w powiązaniu z zakupami spółki, co zostało przedstawione w formie tabelarycznej, w wyniku czego wskazano na większą sprzedaż niż zakup. Było to pierwsze ustalenie organu, a następne ustalenia i wnioski zostały przedstawione w dalszej części uzasadnienia, co doprowadziło organ do wskazania w decyzji skutków ujawnionych, a niewyjaśnionych w sposób przekonywujący nieprawidłowości i sprzeczności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej prawdziwe jest zatem zdanie Sądu pierwszej instancji, powoływane przez spółkę jako mające potwierdzić jej twierdzenia, że faktura [...] nie dokumentuje sprzedaży towaru w dniu 1 grudnia 2005 r. w ilości 147 770,50 kg. Natomiast pogląd strony, że przy takim sformułowaniu należy przyjąć, iż kwestionowana transakcja częściowo odpowiada prawdzie, stanowi w świetle wywodów organu – odwołującego się do okoliczności dotyczących niewątpliwie całości spornej sprzedaży – nadinterpretację stanowiska zajętego czy to w skarżonych decyzjach, czy w wyroku Sądu pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie można podzielić twierdzeń strony co do naruszenia w tym względzie jakichkolwiek przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Za naruszające prawo uznała strona także stanowisko WSA dotyczące oceny kwestii kosztów transportu refakturowanych przez firmę M. na spółkę, jak i kosztów transportu wynikających z faktur P. Spółka odwołuje się do zapisów umowy z dnia 1 listopada 2005 r., wiążącej ją ze spółką M., z zapisów której wynikał dla spółki obowiązek ponoszenia kosztów dostaw. Jednakże z ustaleń organu wynika, że zakupy tych usług nie służyły nabyciu towarów w postaci świeżej ryby dla spółki, czy wywozu wyrobów gotowych dla jej kontrahentów. Spółka nie kwestionowała ustalenia, i nie czyni tego obecnie, że nie dokonywała w badanym okresie zakupu świeżego surowca, a zakupiony przez nią i następnie sprzedawany łosoś mrożony, jako wyrób gotowy, transportowany był albo przez kupujących, albo transportem organizowanym przez spółkę i na te czynności spółka posiada dokumenty przewozowe. Wobec tego nie można odmówić słuszności stanowisku organu, zaakceptowanemu przez WSA, który, odwołując się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uznał, iż w tych okolicznościach spółka nie może odliczyć podatku naliczonego z tych faktur i refaktur, gdyż nie są to wydatki, zakupy, wykorzystywane do czynności opodatkowanych spółki, czego wymaga ww. przepis. Nie może zostać uwzględniony zarzut - który był już podnoszony, jeśli chodzi o wcześniejszą kwestię zwrotu kosztów spółki - wadliwości ustaleń organu wobec nieuwzględnienia, jak pisze się w skardze kasacyjnej, rzeczywistych relacji biznesowych, które polegały na postanowieniu stron, że spółka będzie ponosiła wszelkie koszty związane z dostawą ryb do M., jak i koszty gotowych produktów do finalnych odbiorców. Tego rodzaju postanowienia, jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, mogą dotyczyć zakupu towarów i usług (obojętnie czy fakturowanych czy refakturowanych), ale tylko tych, które są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a nie jej ewentualnego zobowiązania, mającego charakter cywilnoprawny, ponoszenia wszelkich kosztów transportu, nawet tych, które nie służą wykonywanym czynnościom spółki. Zauważyć także należy, że umowa z dnia 1 listopada 2005 r., na którą powołuje się spółka, została zawarta pomiędzy nią a firmą M., zgodnie z którą M. miał przetwarzać surowiec rybny na określone produkty dla spółki, zatem i ustalenia co do transportu należałoby odczytywać jako dotyczące dowozu surowca, jak i wyrobów gotowych, ale związanego z działalnością gospodarczą spółki, której przedmiotem była sprzedaż wyrobów z łososia. Nie można nie zauważyć, że zagadnienie faktur wystawianych przez P., jak i M., zostało szczegółowo omówione i uzasadnione przez organ, odnośnie do konkretnych dokumentów, ich przedmiotu, z opisem funkcjonowania przepływu towarów. W skardze kasacyjnej zaś wskazuje się umowę wiążącą spółkę z M., z której wynika zasada dostarczania do M. surowca, jak i wyrobów gotowych do kontrahentów, na koszt spółki, z czym należy się zgodzić, ale tylko w odniesieniu do czynności związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Do innych kwestii wskazywanych przez organ autor skargi kasacyjnej nie odnosi się. 4.6. Kolejny zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania także uzasadniony został niedostatecznym zbadaniem faktycznych relacji biznesowych, tym razem w zakresie wydatków refakturowanych na spółkę przez firmę T. (T.), a dotyczących kosztów leasingowanych przez T. samochodów, także zakupu paliwa do tych samochodów, ich ubezpieczenia, kosztów myjni, jak również kosztów osobowych jak szkolenia, hotele, przejazdy, konsumpcja, rozmowy telefoniczne, kosztów administracyjnych, pierwotnie zafakturowanych na firmę T., w przeważającej części, jak pisze organ, dotyczących miesiąca października 2005 r. W skardze kasacyjnej znów kładzie się nacisk na ustne porozumienia pomiędzy firmami, pominięcie faktu wykorzystywania samochodów, jak i osiągnięcie korzyści przez spółkę. Na podstawie tych porozumień, jak podaje spółka, łączyła je z T. umowa quasi najmu, a więc spółka była zobowiązana do płacenia czynszu na podstawie refaktur T., dokumenty te wystawiane były na inne wydatki (paliwo, parking), jak też na wydatki wyżej już wymienione. Co do pojazdów, to w skardze kasacyjnej stwierdza się, że były one wykorzystywane przez pracowników spółki, którzy wcześniej byli zatrudnieni w T., co nie ma wpływu na ocenę wydatków, jak i to, że pierwsza faktura na sprzedaż spółki wystawiona została 1 grudnia 2005 r., bowiem przed tą datą spółka zatrudniała już pracowników korzystających z pojazdów. W ocenie autora skargi kasacyjnej po raz kolejny organ bezpodstawnie przyjął, że wydatki nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością, a stało się tak wobec nieuwzględnienia okoliczności takich jak: ustne porozumienia pomiędzy firmami, faktyczne wykorzystywanie samochodów w działalności gospodarczej spółki, osiągnięcie przez spółkę korzyści. Organy w prowadzonym postępowaniu nie dokonały czynności dowodowych zmierzających do ustalenia treści porozumień pomiędzy stronami. Natomiast organ wskazał ustalenia, które w podstawowym zrębie wskazywały na następujące fakty i okoliczności: - zatrudnienie własnych pracowników z momentem rozpoczęcia przez spółkę działalności gospodarczej od 1 listopada 2005 r. (wcześniej pracujących dla T. i sprawujący nadzór nad produkcją dla M.), - brak jakichkolwiek dowodów, że wydatki z faktur związane były z działalnością spółki, poprzednie wydatki dotyczyły M. (spółki siostry), - przedmiot refaktury, tj. zakupy dotyczące października 2005 r. pierwotnie zafakturowane były na T., jako że pracownicy T. sprawowali nadzór nad produkcją dla grupy M., zatem ponoszenie kosztów za poprzedniego pracodawcę nie ma uzasadnienia, - istotne ustalenie, że samochody były wykorzystywane w T., a obciążały koszty działalności spółki, a więc wydatek ten nie był związany z działalnością spółki. Dla tych konkretnych stwierdzeń i ustaleń w skardze kasacyjnej nie znajdujemy kontrargumentów - strona ograniczyła się tylko do powtórzenia ogólnych stwierdzeń o ustnym porozumieniu, o korzystaniu z samochodów, o korzyściach w związku z, jak to określono, poniesionymi przez T. wydatkami. Ani w trakcie wcześniejszych postępowań, ani obecnie spółka nie wskazuje i nie przedkłada jakichkolwiek dowodów, dokumentów, a w sytuacji takiej, jak opisana przez organ, w dalszym ciągu uznaje, że to na organie ciąży obowiązek dokonania czynności dowodowych, nie wskazując nawet jakich. Warto w związku z tym zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać bowiem trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w omawianej sytuacji. 4.7. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że strona nie wykazała skutecznie, iż w toku ustalania okoliczności sprawy, w tym gromadzenia i oceny dowodów, doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany i to na jego gruncie badana jest zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 4.8. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., określającym podstawy prawne, na których można oprzeć skargę kasacyjną, naruszenie prawa materialnego (pkt 1 tegoż artykułu), jakie mógł się dopuścić Sąd pierwszej instancji, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W żadnym z wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypadków próby podważenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzutu błędnej wykładni, ani wadliwego zastosowania, zaskarżonemu orzeczeniu WSA nie postawiono, a z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika, że spółka wskazywane naruszenia wiąże z nieprawidłowością dotyczącą ustaleń faktycznych w sprawie, co było już przedmiotem rozpoznania w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Oznacza to, że bezpodstawność zarzutów w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy prowadzi – z uwagi na brak odrębnego (tj. niezależnego od zarzutów procesowych) uzasadnienia pozostałych podstaw kasacyjnych – do stwierdzenia bezpodstawności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy bowiem uznać, że zarzuty naruszenia, w każdym przypadku, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., co należy rozumieć ogólnie, wobec braku szczegółowego uzasadnienia co do tych przepisów, jako wadliwie przeprowadzoną przez WSA kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, jak i wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b - nie mogły zostać rozpoznany merytorycznie z powodu braku wymaganego przez art. 176 P.p.s.a. uzasadnienia tychże zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z tym co wypowiedziano na wstępie co do treści art. 183 P.p.s.a., nie może się domyślać i doprecyzowywać za stronę, w czym upatruje ona naruszenia przepisów prawa materialnego, które tylko wymienia. W związku z powyższym wskazane zarzuty należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie, i to bez odnoszenia się do treści któregokolwiek z powołanych przez stronę w taki sposób przepisów. 4.9. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).