II FSK 1650/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Dauter po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 224/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. 1. Postanowieniem z 11 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, I SA/Łd 224/12, odrzucił skargę J. G. na interpretację Ministra Finansów z 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosowanie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie, co miało miejsce w tej sprawie 9 lutego 2012 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją z 25 stycznia 2012 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 30 stycznia 2012 r., zaś 27 stycznia 2012 r. nadał na poczcie skargę, która wpłynęła do organu 30 stycznia 2012 r., a więc przed datą doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji odrzucił skargę jako przedwczesną. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienie skarżący zarzucił jemu a) naruszenie przepisu art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu, b) naruszenie przepisu art. 53 § 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu skarżonego Postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez skarżącego skargę, c) naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz 53 § 2 P.p.s.a., zawiera także wewnętrzne sprzeczności, nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skardze orzecznictwa NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu tj. możliwości wniesienia skargi na indywidualną interpretację tuż po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację wnioskodawcy postanowień NSA z 19 grudnia 2011 r., II FSK 2762/11 oraz IIFSK 2763/11, d) naruszenie przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., "P.u.s.a."), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, e) naruszenie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., a mianowicie odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwała 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w postanowieniach z 19 grudnia 2011 r., II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11, z 26 września 2012 r., II FSK 1951/12 oraz wyrokach WSA w Krakowie z 4 lipca 2012 r., I SA/Kr 629/12 i I SA/Kr 630/12. Zgodnie z regulacją art. 52 § 3 P.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast przepis art. 53 § 2 P.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa . Istotą wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości autokontroli działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10). Organ jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi, nie spoczywa natomiast na nim taki obowiązek. Brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Należy wskazać, że okoliczność dokonania przez skarżącego wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa pozostaje poza kwestią sporną. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu do ustosunkowania się do wniesionego przez stronę wezwania. Żaden przepis ustawy P.p.s.a. lub ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Taka wykładnia art. 52 § 3 P.p.s.a. jest sprzeczna z treścią tego przepisu. W ocenie sądu zaproponowane przez ustawodawcę rozwiązanie zapewnia stronie skarżącej bezpieczeństwo procesowe w zakresie obrony jej interesów. Dlatego wybór terminu na gruncie art. 52 § 3 P.p.s.a. zależy wyłącznie od strony i jej decyzji, czy chce czekać na odpowiedz organu, czy też nie. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie jest wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, jednak w ocenie sądu zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 P.p.s.a należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach sądu z 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę wedle, której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedz organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedz nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). W takiej sytuacji, skoro skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to należało uznać, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a i jako takie podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. W związku z tym, obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest nadanie skardze biegu. W tym stanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do przepisu art. 209 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200) oraz w orzeczeniach o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, natomiast koszty postępowania kasacyjnego poniesione w związku z zaskarżeniem postanowienia o odrzuceniu skargi, mogą być zasądzone w późniejszym orzeczeniu zapadłym w związku z jej rozpoznaniem.