I SA/Bd 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi T. W. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] września 2009 r. został złożony przez [...] Sp. z o.o. w [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń za pracę dofinansowywanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] października 2009 r. (data wpływu [...] listopada 2009 r.). Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka jest beneficjentem środków pomocowych pochodzących z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POliŚ) na lata 2007-2013, Priorytet I, Działanie 1.1 - Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM. Dofinansowanie z POliŚ wyniesie ok. 52% kwoty wydatków kwalifikowanych i będzie udzielone w formie zaliczki, płatności pośrednich (refundacja wydatków) oraz płatności końcowej. Stosowna umowa dofinansowania podpisana zostanie z Instytucją Wdrażającą (Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie), zgodnie z zasadami systemu realizacji POliŚ. Beneficjent jako osoba prawna bezpośrednio realizuje cel przedmiotowego Projektu przy pomocy osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Zespole ds. Realizacji Projektu Funduszu Spójności, których zakres obowiązków dotyczy realizacji Projektu "Gospodarka wodno - ściekowa na terenie aglomeracji T. - II etap". Zgodnie z zatwierdzonymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego "Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko" z dnia 12 maja 2009 r., wydatki osobowe tj. koszty wynagrodzenia (wszystkich składników wynagrodzenia) pracowników, czyli osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę albo mianowania, ponoszone przez pracodawcę, za okres, w którym pracownik wykonywał pracę związaną z projektem w tym regulaminowych dodatków, nagród oraz premii stanowią wydatek kwalifikowany w proporcji, w jakiej dany pracownik poświęca swój czas na działania związane z przygotowaniem i realizacją Projektu współfinansowanego w ramach POliŚ. Wobec powyższego kwalifikowane wydatki osobowe Projektu objęte są również dofinansowaniem ze środków pomocowych w ramach POliŚ. Analizując treść wniosku z dnia [...] września 2009 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej organ przyjął, iż intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w części finansowanej ze środków pomocowych (w ramach POliS) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego? Zdaniem Spółki, źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej. aby mogły być one w całości spożytkowane na realizację określonych celów. Zobowiązanie to wynika, jak wskazuje Spółka, z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Mimo, iż Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustawo podatkach dochodowych. Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być oderwana od intencji ustawodawcy. Aktualnie Projekt realizowany jest przy wykorzystaniu własnych środków Spółki, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane ze środków przyznanej bezzwrotnej pomocy do wysokości stopy dofinansowania. Przesłanką nabycia omawianego zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tej pomocy. W opinii strony sposób finansowania projektu ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i niemającą znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Drugą przesłanką zwolnienia jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel projektu posługując się m.in. swoimi pracownikami. Zarówno wykładnia językowa, funkcjonalna jak i celowościowa pojęcia "zleca" prowadzi do wniosku, że wyłączone ze zwolnienia są dochody otrzymywane w ramach umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, ewentualnie umowy o dzieło czy też umowy o roboty budowlane, nie natomiast umowy o pracę. Nie można zatem - zdaniem Spółki przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym, pracownicy podatnika podlegają wyjątkowi przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę, realizującym projekt w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, są wobec tego w opinii Wnioskodawcy zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części wynikającej ze stopnia dofinansowania wydatków kwalifikowanych projektu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009r., [...], uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych ( ... ), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Jak podkreślił organ z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna, iż nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wskazano w interpretacji zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenia, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawczynię wniosku, są finansowane z własnych środków, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane do wysokości stopy dofinansowania. Dofinansowanie ma charakter dotacji rozwojowej i może być wypłacane jako refundacja poniesionych i udokumentowanych wydatków kwalifikowalnych lub jako zaliczka na poczet przyszłych wydatków kwalifikowalnych. Natomiast źródłem finansowania dotacji są krajowe środki publiczne. Wobec tego w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony w opinii organu warunek pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, bowiem obie przytoczone przesłanki muszą być spełnione łącznie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zatem wynagrodzenia te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Jak podniesiono w interpretacji wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego tylko u jej beneficjenta. W przedmiotowej sprawie dotację otrzymuje natomiast Spółka, a nie osoby, którym wypłaca wynagrodzenia ze stosunku pracy. W konsekwencji oznacza to, że nie mogą one zostać objęte również tym zwolnieniem. W powyższej sytuacji Spółka obowiązana jest, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w przypadku wypłaty wynagrodzeń bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy (tj. nie stanowiących krajowych środków publicznych lub środków własnych) zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym. Organ wskazał także na złożenie przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Pismem z dnia [...] grudnia 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy. W opinii strony organ błędnie ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka pochodzenia środków finansowych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych ( ... ), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń za pracę dofinansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne tj. art.21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że środki jakie otrzymuje skarżący z Unii Europejskiej nie pochodzą wprost z bezzwrotnej pomocy finansowej z budżetu Unii Europejskiej. Spółka wskazała, że projekt realizowany jest przy wykorzystaniu własnych środków strony, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane ze środków przyznanej bezzwrotnej pomocy do wysokości stopy dofinansowania. Strona stwierdziła, że złożyła dwa wnioski refundacyjne, z czego jeden zrealizowano. Dodatkowo skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zaliczkę i otrzymała ją. Jak podniesiono w skardze zgodnie z zatwierdzonymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego "Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko" z dnia 12 maja 2009 r. wydatki osobowe tj. koszty wynagrodzenia pracowników czyli osób zatrudnionych na umowę o pracę albo mianowania, ponoszone przez pracodawcę, za okres, w którym pracownik wykonywał pracę związaną z projektem (w tym regulaminowych dodatków, nagród i premii) stanowią wydatek kwalifikowany w proporcji, w jakiej dany pracownik poświęca swój czas na działania związane z przygotowaniem i realizacją Projektu współfinansowanego w ramach POliŚ. Strona nie zgadza się, że ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie kwalifikacji środków pomocowych jako dochodów budżetu, mogą mieć jakikolwiek wpływ na wykładnię art.21 ust.1 pkt 46 ww. ustawy. Strona wyraźnie wskazała zaistnienie pierwszej przesłanki przedstawiając umowę o dofinansowanie, z której jednoznacznie wynika, iż środki bezzwrotnej pomocy pochodzą z Funduszu Spójności. Spółka wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy należy rozumieć tak, iż jest on zachowany także wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie przeszkadza temu fakt, że uprzednio były one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a dopiero później refundowane ze środków pochodzących ze Wspólnoty Europejskiej. Powołano się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r. (III SAlWa 1804/07). Strona wskazała także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SAlWa 1755/07), z którego wynika, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają finansować działania popierane przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów państw za pośrednictwem podatków. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji. Skarżący powołał się także na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. (I SA/Bd 795/08), z którego wynika, że sformułowanie "pochodzą" należy odczytywać zgodnie z semantycznym brzmieniem, gdyż ustawodawca nie określił, co dokładnie miał na myśli. W opinii strony wydaje się jednak oczywiste, że wspomniane środki mogą pierwotnie pochodzić ze środków własnych lub z budżetu państwa i dopiero później następuje ich refundowanie z Unii Europejskiej. Jak podkreślono w skardze, w oparciu o wspomniany wyrok WSA w Bydgoszczy można powiedzieć, że w przypadku przepisów prawa podatkowego nie należy poprzestawać na wykładni semantycznej, ale odwołać się do wykładni celowościowej, czego w opinii Spółki organ wydający interpretację nie dokonał. Jak strona powtórzyła za Sądem, ważne jest, by w ostatecznym rozrachunku środki pochodziły od podmiotów wskazanych w art.21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy. Refinansowanie ma wyłącznie znaczenie techniczne. W skardze podkreślono także, że od 01 stycznia 2010 r. weszła w życie zmiana w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., która wprowadziła fundamentalne zmiany w systemie wdrażania Funduszy Europejskich. Utworzono budżet środków europejskich przeznaczony do finansowania programów, z którego środki trafiają bezpośrednio do beneficjenta w formie płatności a nie dotacji rozwojowej. Jak wskazano w skardze źródłem wprowadzenia art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zdania programu były z tych środków finansowane. Dokonana przez organ interpretacja nie może, jak podkreśliła skarżąca, pomijać ratio legis wspomnianego przepisu. W opinii strony wydatki osobowe tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę albo mianowania stanowią wydatek kwalifikowany, tzn. taki który podlega refundacji ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak podkreślono w skardze oddalenie przedmiotowej skargi spowoduje, że budżet państwa będzie finansowany ze środków Funduszu Spójności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna . Należy wskazać, ż sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Oz U. Nr 153, poz.127 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istotą sporu w sprawie była kwestia czy wynagrodzenia osób zatrudnionych przez skarżącego w związku z realizacją projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie aglomeracji T- II etap" są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w której są sfinansowane ze środków Funduszu Spójności. Strona skarżąca upatrywała podstawy prawnej takiego zwolnienia w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej pdof zgodnie z którym wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem Strony były zgodne, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof obie wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione jednocześnie. Organ stanął na stanowisku, że podany we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala na ocenę, że nie została spełniona już pierwsza z przesłanek zwolnienia opisana w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) ustawy pdof, stąd odstąpił od analizy spełnienia przesłanki z lit. b) z uwagi na bezprzedmiotowość takiego postępowania. We wniosku skarżący wskazał, że pozyskane środki pochodzić będą (w części, do której odnosi się interpretacja) ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Środki te otrzymuje skarżący od Instytucji Wdrażającej - Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie. Organ stanął na stanowisku, że przedmiotowe środki mają charakter dotacji i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia jedynie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 129. Sąd podziela stanowisko, że środki pozyskane przez skarżącego ze źródeł wskazanych we wniosku mają charakter dotacji, o których stanowi art. 21 ust 1 pkt 129 i korzystają ze zwolnienia tylko u beneficjenta takiej dotacji. Z art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy pdof wynika, że wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Dla oceny, czy opisane we wniosku środki spełniają przesłanki dotacji, należy przeanalizować przepisy ustawy o finansach publicznych, do których wprost odwołuje się przepis ustawy podatkowej. Należy przy tym uwzględniać istotne zmiany w stanie prawnym, które obowiązują od początku 2007r (konkretnie od 29 grudnia 2006r). Od 26 grudnia 2006r obowiązuje także ustawa z 06 grudnia 2006r o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, która zastąpiła ustawę z 20 marca 2002r o finansowym wspieraniu inwestycji. Jest to podstawowy akt prawny regulujący kwestie związane z realizacją programów operacyjnych. Wniosek skarżącego o interpretację dotyczył środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura I Środowisko. Art. 17 ust 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowi, że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Także i ten przepis odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2) i ust 3 pkt 2) ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Zasady odnoszące się do funduszy strukturalnych zostały zawarte m.in. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006r z 11 lipca 2006r ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności ( .. ) Z art. 106 ust 1 pkt 1) ustawy o finansach publicznych wydatkami budżetu państwa są dotacje i subwencje; ustęp 2 precyzuje, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na (pkt 3a) realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2, 3a i 4 zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". Należy podkreślić, że przywołany art. 106 ust 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych został dodany nowelizacją od dnia 29 grudnia 2006r. Z tym dniem także znowelizowany został art. 200 ustawy o finansach publicznych stanowiąc w ust. 4, że środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4 stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Ponadto z opublikowanego w Szczegółowym opisie priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura I Środowisko (Wersja 3.2 z dnia 03 września 2009r.) opisu Działania 1.1: Gospodarka Wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM (str. 28) wynika, iż maksymalny udział dofinansowania - które obejmuje zarówno środki pochodzące z UE jak i ( jeżeli są przewidziane dla danego działania) pochodzące z budżetu państwa w formie współfinansowania krajowego- w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 85%. Opisane dofinansowanie przyznawane jest w formie dotacji rozwojowej lub ujęte w formie wydatków budżetowych państwowych jednostek budżetowych związanych z realizacją projektów w ramach działania przy czym przedmiotowa dotacja- rozumiana jako refundacja poniesionych i udokumentowanych wydatków kwalifikowanych lub jako zaliczka na poczet przyszłych wydatków kwalifikowanych- stanowi formę płatności przeznaczoną dla beneficjentów innych niż państwowa jednostka budżetowa. Powyższe przepisy, w wersji obowiązującej od początku 2007r pozwalają na jednoznaczną kwalifikację środków pochodzących z Funduszu Spójności uzyskanych w sposób opisany we wniosku jako dotacji z budżetu państwa. Taka kwalifikacja skutkuje uznaniem, że podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy pdof. Pozostaje ocena czy środki te, w zakresie zwolnienia świadczeń nimi finansowanych - w tym wypadku wypłaconych wynagrodzeń, mogą być kwalifikowane także z innego tytułu tj. art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia twierdzenie, że środki te stanowią dotację zwolnioną na podstawie jednego przepisu, ale mogą być również zwolnione z innego tytułu dla innego kręgu podmiotów, które nie są beneficjentami dotacji. Należy uznać, że systemowe regulacje ustawy podatkowej, w nawiązaniu do ustawy o finansach publicznych, jak również ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju obowiązujące od początku 2007r miały na celu wyraźne wyodrębnienie środków kwalifikowanych jako dotacje od innych środków, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a) ustawy pdof. Gdyby uznać, że pomimo iż zgodnie ze wskazanym wyżej zestawieniem przepisów środki, których dotyczy interpretacja stanowią dotację z budżetu państwa, ale jednocześnie są środkami, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, wówczas należałoby uznać, że pkt 129 jest zbędny. Należy przyjąć, że przepisy art. 21 ust 1 pkt 129 i pkt 46 ustawy pdof mają różny zakres przedmiotowy, zależny od źródła finansowania. Źródłem dotacji jest budżet państwa W skardze strona odwołała się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) oraz utworzonego w jej ramach pojęcia budżetu środków europejskich. Wskazana ustawa weszła jednak w życie z dnia 01 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1241 ze zm.). Zaskarżona interpretacja została zaś wydana w dniu 03 grudnia 2009r. w oparciu o obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.