I SA/Go 73/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] i ustalił skarżącemu M.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 3.252.554,00 zł od dochodów w wysokości 4.336.738,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy ustaliły następujący stan faktyczny sprawy. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999-2000 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2005r. nr [...], ustalił skarżącemu M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 3.317.691,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 4.423.588,00 zł. Organ ustalił wysokość wydatków skarżącego poniesionych w 2000r. na łączną kwotę 48.199.346, 18 zł. na którą składają się środki pieniężne wydatkowane na: - działalność gospodarczą - 47.392.084,30 zł, - opłatę skarbową z tytułu podniesienia wartości weksla - 990,00 zł, - podatek od nieruchomości - 50,00 zł, - założenie lokaty w [...] S.A. - 800.000,00 zł, - koszty utrzymania - 6.221,88 zł Z kolei na przychody - według ustaleń organu kontrolnego w kwocie 43.775.758,03 zł – składają się środki pieniężne pochodzące z: - działalności gospodarczej - 42.978.132,16 zł - likwidacji książeczki oszczędnościowej w Banku [...] - 797.625,87 zł Organ I instancji także dokonał analizy możliwości dysponowania przez skarżącego w roku 2000 oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, ustalając w oparciu o informacje wynikające ze złożonych zeznań podatkowych za lata 1993-1999 wysokość dochodu na łączną kwotę 2.166.465,25 zł. Stwierdził przy tym, iż całość dochodów z lat poprzednich nie mogła zostać zaoszczędzona, gdyż z bilansów PHU "P" M.W. wynika wzrost majątku trwałego o kwotę 348.569,74 zł (1997 rok) i 1.955.533,47 zł (1998 rok), co wiąże się ze sfinansowaniem znacznych wydatków środkami pochodzącymi spoza firmy. Świadczą o tym zapisy bilansu sporządzonego za 1998 r. w którym kapitał własny wzrósł z kwoty 1.889.226,81 zł do 3.261.787,33 zł na dzień [...] grudnia 1998 r. Organ I instancji stwierdził jednocześnie, iż wynikająca z zeznań podatkowych kwota dochodu, mieści się w oszczędnościach ulokowanych w systemie bankowym, które na dzień [...] grudnia 1999 r. wynosiły 4.567.338.12 zł, zaś na koniec 2000 r. wzrosły do 5.194.769,33 zł. Nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż z początkiem 1999 r. zgromadził ok. 25.000.000,00 zł, wskazując na brak logiki w przechowywaniu tak znacznych środków pieniężnych poza systemem bankowym, chociażby z uwagi na zysk jaki skarżący osiągnąłby z oprocentowania takiej kwoty. Weryfikując wyjaśnienia skarżącego w zakresie wskazywanych przez niego źródeł pokrycia poniesionych wydatków, pochodzących z działalności gospodarczej, handlu dewizami, handlu samochodami oraz obrotu papierami wartościowymi, organ I instancji przesłuchał świadków w osobach R.T., K.K., A.K., Z.C., K.Z., S.M., J.S., B.Z., M.B. oraz S.T.. Zdaniem organu, choć świadkowie uprawdopodobnili wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów w latach poprzedzających kontrolowany okres, to nie sprecyzowali kwot, którymi dysponował, ani też miejsc przechowywania oszczędności. Przede wszystkim zaś zeznania świadków nie potwierdziły okoliczności zgromadzenia oszczędności, które pozwoliłyby na pokrycie ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami. W konsekwencji organ uznał, iż działalność polegająca na handlu dewizami, papierami wartościowymi, samochodami sprowadzanymi z Niemiec mogła przynieść jedynie oszczędności, które mieściły się w ramach środków zgromadzonych na lokatach bankowych z początkiem 1999 roku. Ponadto, przychody z w/w działalności pomimo, że podlegały opodatkowaniu nie zostały opodatkowane (niezgłoszona działalność gospodarcza), a tym samym w świetle obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przychodów z tych źródeł (nieopodatkowanych) uwzględnić jako pokrycie wydatków kontrolowanego okresu. Od w/w decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowanie w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, odmawiając przesłuchania wnioskowanych świadków; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę tego materiału; 4) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zastosowanie ich w sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podniosła między innymi, że odmowa przesłuchania przez organ świadków w osobach L.Z., B.M., E.P., D.W., S.M., L.S., I.T., R.S., H.K., D.S. i T.M. jest bezpodstawna i narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłuchania przez organ w charakterze świadka - na okoliczność zakładania lokat bankowych z początkiem lat 90-tych na zaprzyjaźnione osoby oraz członków rodziny - jedynie S.T. podkreślił, iż świadek ten mógł posiadać informacje na temat lokat zakładanych na niego lub w jego obecności, natomiast nie mógł posiadać dokładnych informacji o wysokości lokat otwieranych na inne osoby. Ponadto chodziło o zobrazowanie skali posiadanych oszczędności, dlatego też skarżący zasadnie wnioskował o przesłuchanie pięciu w tym zakresie świadków. Jak zaznaczył, nie przekonuje go stwierdzenie organu, iż przesłuchanie pozostałych świadków o których wnioskował, nie wniesie nic nowego dla sprawy. Odnosząc się z kolei do poglądu organu, iż w świetle innych dokumentów zebranych w toku kontroli nieprawdopodobne jest aby kontrolowany na koniec 1998 r. posiadał poza systemem bankowym oszczędności rzędu 20 mln zł stwierdził, iż niedopuszczalna i bezpodstawna jest odmowa przesłuchania świadków na tę okoliczność. Ponadto, to właśnie m.in. zeznania świadków miały wyjaśnić kwestię dochodów uzyskiwanych ze środków przechowywanych poza systemem bankowym. Tym samym, odmowa przez organ kontroli przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków postanowieniami z dnia [...] listopada 2005r. i [...] listopada 2005 r., w świetle okoliczności sprawy, nie może być w ocenie skarżącego uznana za uzasadnioną. Podniósł również, że żądanie dowodów za okres, za który zgodnie z odrębnymi przepisami nie ma już obowiązku przechowywania dokumentów, zostało uznane za nieuzasadnione zarówno w orzecznictwie NSA jak i piśmiennictwie. W takiej sytuacji praktycznie jedynym dowodem mogą być właśnie zeznania świadków i samej strony. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a jego wyjaśnieniom bezpodstawnie odmówiono wiarygodności. Podkreślił, iż zarabiał znaczne pieniądze na przestrzeni wielu lat i w różny sposób je lokował, najczęściej w lokaty bankowe zakładane na jego nazwisko, żony oraz inne zaufane osoby. Ponadto handlował dewizami, grał na giełdzie, inwestował w obligacje skarbowe, oraz dokonywał innych operacji pieniężnych. Zaznaczył, iż podejmowane przez niego próby uzyskania informacji o stanach rachunków bankowych w latach dziewięćdziesiątych, aż do końca 1998 roku, lecz starania te nie przyniosły oczekiwanych rezultatów z powodu upływu terminów przechowywania przez banki i biura maklerskie stosownej dokumentacji. Zakwestionował odwoływanie się przez organ kontroli do zasad logiki odnośnie przechowywania środków poza systemem bankowym, co miało w ocenie organu pozbawiać go zysku, gdyż jak podkreślił, nie twierdził że jego pieniądze poza systemem bankowym nie przynosiły zysku. Istnieją bowiem możliwości zarobienia na pieniądzach również poza systemem bankowym, jak chociażby poprzez przechowywanie oraz obrót dewizami. Pismem z dnia [...] lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do skarżącego o wskazanie czy podtrzymuje dotychczas złożone wnioski dowodowe oraz o wyjaśnienie przeprowadzenia jakich dowodów się domaga i na jaką okoliczność. Na skutek złożonej odpowiedzi, organ odwoławczy pismem z dnia [...] czerwca 2007r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie skarżącego z dnia [...] lutego 2007r. W tym piśmie skarżący wniósł o przesłuchanie: - na okoliczność przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym: L.S., I.T., R.S., H.K., D.S., T.M., D.W., Z.W., B.M., A.M., S.M., R.T., K.T., J.R., D.K. i A.K.; - na okoliczność handlu dewizami: J.Z., M.B., S.S., B.S., Z.W., D.K., G.W., S.R., T.L., A.K.; - na okoliczność usług przewozowych świadczonych autobusem: J.K. oraz D.K.; - na okoliczność handlu samochodami sprowadzonymi z zagranicy: M.M., S.K., D.K., A.S., G.R.; - na okoliczność stosowania tzw. "oscylatora": L.Z., B.M., E.P. oraz S.M.; - na okoliczność środków pieniężnych w Banku [...]: E.P.; - na okoliczność gry na giełdzie papierów wartościowych: M.B. i J.Z.; - na okoliczność lokat: Z.W., D.W., J.Z., M.B., L.Z., B.M., E.P. oraz S.M.; - na okoliczność prowadzenia działalności na imię innych osób: J.R., D.S., T.M., H.K., S.F., A.S., A.S., K.K., A.M., S.M. oraz dyrekcję P i pracowników obsługujących w latach 1998-2000 bocznicę kolejową [...] służącą do przeładunku paliw firmy "O" i "R". W piśmie z dnia [...] września 2007r. skarżący wniósł o odstąpienie od przesłuchania Z.W., R.T. oraz I.T. ze względu na zaistnienie trwałej przeszkody w przeprowadzeniu w/w czynności. W ramach zleconego organowi I instancji postępowania przesłuchano wnioskowanych przez skarżącego świadków, z wyjątkiem osób, o odstąpienie przesłuchania których zwrócono się do organu, a których adresem organ nie dysponował (a i sam skarżący nie był w stanie wskazać). Nie przesłuchano także osób określonych jako "dyrekcja P i pracownicy (...)" oraz S.K., do którego czterokrotnie skierowano stosowne wezwanie. W związku z pismem strony skarżącej z [...] grudnia 2007 r., zawierającym informację o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnym przez Prokuraturę Apelacyjną sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego. Postępowanie zostało podjęte w dniu [...] listopada 2011r. W uzasadnieniu postanowienia o podjęciu wskazano, że skoro M.W. nie oskarżono o popełnianie przestępstw w okresie, które prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy, to tym samym odpadła przyczyna zawieszenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji orzekając, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok wynosi 3.252.554 zł od dochodów w wysokości 4.336.738 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji między innymi podkreślił, że wyniki przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego nie pozwalają na poczynienie ustaleń odmiennych od przyjętych przez organ I instancji. Organ I instancji zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, zgodnie z którymi źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego były dochody uzyskane z handlu dewizami, sprowadzanymi z Niemiec samochodami, a także z innych wskazanych działalności w latach poprzedzających 2000 r. Akta sprawy nie zawierają bowiem na potwierdzenie powyższych okoliczności żadnych obiektywnych dowodów takich jak wyciągi bankowe, rachunki, dowody wpłaty, wypłaty, polecenia przelewu i inne. Natomiast przesłuchani w sprawie świadkowie wskazując na powołane przez skarżącego źródła przychodów, nie byli w stanie w sposób jednoznaczny określić wielkości uzyskanych przez niego dochodów. Najbardziej szczegółowe zeznania w tym zakresie złożył R.T. wskazując, iż na koniec lat 80-tych skarżący mógł dysponować kwotą około 1 miliona dolarów amerykańskich. Podał, że spółka cywilna R, którą prowadził wraz z M.W. przynosiła duże dochody, powiększane dodatkowo o dochody z krótkoterminowych lokat zakładanych ze środków pochodzących ze sprzedaży paliw, przed dokonaniem płatności na rzecz rafinerii. Wskazał również, że według jego oceny dochód skarżącego w latach 1989 - 1990 z handlu samochodami mógł wynieść około 300.000 marek. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te nie pozwalają na ustalenie konkretnych kwot dochodów, jakie strona skarżąca mogła uzyskać, gdyż podawane przez świadków kwoty mają charakter przybliżony i szacunkowy, zaś część świadków nie potrafił wskazać żadnych kwot. Nie odzwierciedlają one zatem rzeczywistych dochodów podatnika. Istotny jest również w ocenie organu brak dowodów świadczących o przechowaniu środków pieniężnych mających pochodzić ze wskazanych przez skarżącego źródeł do roku 2000. Uprawdopodobnienie posiadania w roku podatkowym środków pochodzących z lat poprzednich obejmuje bowiem nie tylko konieczność wykazania uzyskania konkretnych przychodów w latach poprzednich, ale także przechowywania tych środków do roku podatkowego. Tymczasem skarżący nie wykazał, aby w roku podatkowym dysponował przechowywanymi poza systemem bankowym oszczędnościami pochodzącymi z powoływanych w toku postępowania źródeł. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji wyliczenia dotyczące możliwych potencjalnie do zgromadzenia przez skarżącego oszczędności oraz oszczędności faktycznie zgromadzonych na rachunkach bankowych. Przyjmując bowiem, że dochody osiągnięte tytułem działalności gospodarczej w latach 1993-1999 w łącznej wysokości 2.166.465,25 zł zostały przeznaczone na oszczędności, to wartość ta mieści się w kwocie oszczędności ustalonej początkiem 2000 roku. Ponadto, stwierdzenie iż działalność polegająca na handlu dewizami, handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec oraz obracaniu papierami wartościowymi mogła przynieść jedynie oszczędności, które mieściły się w ramach zgromadzonych w bankach środków na dzień [...] stycznia 1999r., nie pozostaje w sprzeczności z powyższymi ustaleniami. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego dotyczących obrotu papierami wartościowymi na giełdach, tj. iż zainwestował ok. 6 mld starych złotych czym znacznie pomnożył majątek stwierdzono, iż świadczy to jedynie o tym, iż skarżący poniósł wydatek w w/w wysokości, a nie o osiągniętych dochodach z tego tytułu, gdyż mógł on w zależności od trafności podjętych decyzji zarobić, ale również i stracić. Ponadto, strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów jak np. wyciągi bankowe, rachunki, czy też inne dokumenty z biur i domów maklerskich świadczących o uzyskanych rzekomo dochodach. Brak również zdaniem organu odwoławczego dowodów popierających tezę skarżącego o zakładaniu na osobowy trzecie lokat bakowych. Z treści zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego nie wynika bowiem w sposób jednoznaczny jakie konkretnie kwoty były lokowane, w jakim okresie i w jakich bankach. Organ wskazał w tym zakresie m.in. na zeznania S.M., który zeznał cyt. "Z tego co się orientowałem to konta te były zakładane na różnych członków rodziny Pana W., ale w chwili obecnej nie jestem w stanie wskazać nazwisk, adresów ani kwot wpłacanych pieniędzy. Szacuję, że łączna wartość wpłacanych pieniędzy mogła sięgać kwoty 8-9 mld zł (...)". E.P. zeznała natomiast cyt. "Nie wiem czy środki pieniężne należące do Pana W. były lokowane na nazwiska innych osób w Banku [...] ani też w innych bankach". Z kolei B.M. oświadczyła cyt. "W tym momencie nie przypominam sobie nazwisk osób, na które założone były te lokaty. Nie jestem w stanie określić dokładnie jakie kwoty były lokowane na nazwiska najbliższej rodziny, ale były to miliardowe kwoty w tamtym okresie.". Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał również zeznania L.Z. który zeznał cyt. "Nie wiem nic na temat lokowania pieniędzy będących własnością Pana M.W., a lokowanych w bankach na nazwiska innych osób.". Natomiast zeznania D.W., która oświadczyła iż "Mąż wiele lokat założył na mnie w latach 90-tych (1993-1998) w Banku [...], w Banku [...] nie pamiętam ulicy, w Banku [...], był też jeszcze jakiś drugi bank w [...], ale nazwy nie pamiętam, a także w Banku [...]. Na teściową mąż założył lokatę w banku w [...], nazwy tego banku nie znam. W Banku [...] założyłam lokatę z pieniędzy pochodzących od męża na ok. 1,5 min zł, było to w roku ok. 1993-1995. Pieniądze z tego banku wypłaciłam po roku czasu trwania tej lokaty i była to kwota ok. 1,8 min zł. Lokatę w Banku [...] zlikwidowałam i prawdopodobnie założyłam również na swoje nazwisko następną lokatę, w którymś z wcześniej wymienionych banków. (...) Nie jestem w stanie wskazać kwot jakimi mąż dysponował po likwidacji kont założonych na inne nazwiska" organ zeznania te uznał za niejednoznaczne i mało precyzyjne. Z braku dowodów za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również, aby skarżący przechowywał u osób trzecich znaczne środki pieniężne, którymi następnie miał dysponować w 2000 roku. Akta sprawy nie zawierają bowiem żadnych umów zawartych pomiędzy skarżącym, a osobami u których rzekomo miał przechowywać pieniądze, pokwitowań, ewentualnych deklaracji podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tymi działaniami, czy też dowodów wymiany walut w kantorach bądź bankach. Przesłuchani świadkowie L.S., R.S., H.K., D.S., K.T. oraz T.M. wskazali na okoliczność przechowywania określonych kwot, jednak zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia, aby skarżący bez żadnego dowodu w postaci chociażby pokwitowania powierzył osobom trzecim kwoty rzędu kilkuset tysięcy USD, czy też kilku mln złotych. Okoliczność przechowywania środków pieniężnych u osób trzecich kłóci się również z innymi wyjaśnieniami skarżącego, który twierdził, iż pieniądze te "zarabiały" np. poprzez obrót walutą w kantorach w różnych częściach kraju. Ustosunkowując się z kolei do twierdzeń, że obrót papierami wartościowymi, a także kupno i sprzedaż dewiz oraz kupno i sprzedaż samochodów były zwolnione z opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania skarżący wskazał na znaczny rozmiar tej działalności. Prowadząc zatem działalność na tak dużą skalę, winien był zgłosić w tym zakresie działalność gospodarczą i poddać uzyskane w ten sposób dochody opodatkowaniu. Skoro zaś tego nie uczynił, to nie jest prawdopodobne, aby powołane okoliczności miały miejsce. Ponadto dochody takie nie mogłyby być zakwalifikowane jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy za chybione uznał także zarzuty dotyczące błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zarzut nieuprawnionego żądania od skarżącego dowodów dotyczących lat, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Wskazując na treść tego przepisu zaznaczył, że jednym z elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest ustalenie posiadanych w roku podatkowym zasobów zgromadzonych w latach poprzedzających ten rok. Tym samym, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyło sfinansowaniu wydatków roku podatkowego. Jest zatem uprawniony do żądania dowodów dotyczących zdarzeń z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Podkreślił, iż to na podatniku w przedmiotowym postępowaniu ciąży ciężar dowodu tzn. wykazania posiadania źródeł przychodu dla pokrycia poniesionych wydatków . W związku tym, iż Prokuratura Apelacyjna w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] poinformowała o zakończeniu postępowania przygotowawczego i skierowaniu przeciwko skarżącemu M.W. do sądu aktu oskarżenia dotyczącego jego działalność w latach 2002-2004 r., organ odwoławczy uznał, iż to postępowanie karne pozostaje bez wpływu na prowadzone podatkowe postępowanie. Skarżącego nie oskarżono o popełnianie przestępstw w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe, brak jest – zdanie organu - podstaw aby twierdzić, że wydatki roku 2000 mogły zostać pokryte dochodami uzyskanymi z działalności przestępczej. Organ II instancji nie podzielił również poglądu o firmowaniu przez osoby trzecie działalności gospodarczej skarżącego podkreślając, iż poza protokołami z przesłuchań świadków brak jest innych dowodów na zajście tych okoliczności. W obiegu prawnym nie występują w szczególności rozstrzygnięcia organów podatkowych, z których wynikałoby, że M.W. uzyskał dochody, które jedynie formalnie miałyby zostać wykazane, zadeklarowane i opodatkowane przez inne osoby. Podniósł, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ani też w treści odwołania strona skarżąca nie powołała się ani na środki pieniężne pochodzące z działalności przestępczej, ani też na dochody uzyskane przez osoby, które miały rzekomo firmować działalność gospodarczą. Samo zaś stwierdzenie zawarte w złożonym w toku postępowania odwoławczego piśmie z dnia [...] lutego 2007r. nie poparte żadnymi dowodami, iż z działalności prowadzonej na imię innych osób osiągnął dochody w granicach 4.500.000,00 zł, organ uznał za gołosłowne. Organ odwoławczy stwierdził natomiast nieprawidłowości w wyliczeniach dokonanych przez organ I instancji i zwiększył przychody skarżącego z kwoty 43.776.758,03 do 43.862.351,11 zł, a tym samym zmniejszył zobowiązanie z wysokości 3.317.691 zł ustalone przez organ I instancji do kwoty 3.252.554 zł. Skarżący od tej decyzji organu II instancji złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, będące wynikiem bezpodstawnego podjęcia zawieszonego odwoławczego postępowania podatkowego, mimo że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia tego postępowania, gdyż postępowanie przygotowawcze (karne) dotyczące lat 1998-1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego; 2) art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, przy wykorzystaniu przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej w zbyt znacznej części, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas gdy należało uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy, unikanie przeprowadzania dowodów na okoliczności korzystne dla strony, w tym nie przesłuchanie szeregu zawnioskowanych przez nią świadków, tylko na tej podstawie, że nie potrafiła podać adresów zamieszkania tych świadków, tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami; 4) art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają; 5) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na bezpodstawne - w jej ocenie –podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego (odwoławczego), mimo że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia tego postępowania, gdyż postępowanie przygotowawcze (karne) dotyczące lat 1998-1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego. Stwierdził, że organ II instancji źle zinterpretował posiadane materiały i informacje, a dodatkowo nie wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej o wyczerpujące wyjaśnienie całej zaistniałej sytuacji, co wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie podjęcia z urzędu zawieszonego postępowania odwoławczego. Zaznaczył, że działalność firm PHU P M.W. oraz O J.R. w latach 1998-1999 jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego nadal pod sygnaturą [...], a zatem postępowanie to nie mogło, ani nie może zakończyć się "milcząco", a jedynie poprzez jego umorzenie albo przez skierowanie aktu oskarżenia do sądu, a żadne z tych zdarzeń nie nastąpiło. Zatem w jego ocenie, przyczyna zawieszenia postępowania podatkowego nie ustąpiła. Podjęcie postępowania, bez rozstrzygnięcia tak istotnej dla sprawy kwestii, jaką było uzyskiwanie, bądź nie uzyskiwanie przez skarżącego bardzo znacznych dochodów z działalności przestępczej, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków 2000 roku, naruszyło powołane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższej tezy przywołał treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Łd 1209/07) oraz WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/G1 566/07). Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 127 w zw. z 229 i art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej wskazał na prowadzenie przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w zbyt znacznej części, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. W jego ocenie należało uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tej tezy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Do naruszenia w/w zasady doszło jego zdaniem w wyniku: - ewidentnej niechęci organu I instancji do gromadzenia obiektywnego materiału dowodowego sprawy, czego przejawem była odmowa przesłuchania szeregu świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; - bezpodstawnego i uporczywego twierdzenia organów podatkowych obydwu instancji, że doręczenie decyzji wymiarowych za lata 1999-2000 nastąpiło w grudniu 2005 roku w efekcie czego organ I instancji zmarnował niemal rok czasu, w którym nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a mógł przeprowadzić dowody, których przeprowadzenia wcześniej odmówił; - obawy organu I instancji, że konieczność przeprowadzenia tak obszernego postępowania dowodowego spowoduje przedawnienie terminu do wydania decyzji wymiarowej za 2000 rok; - świadomości organu odwoławczego, że uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowoduje, że organ ten nie będzie mógł wydać ponownej decyzji, ze względu na upływ terminu przedawnienia. Po raz kolejny podkreślił, iż zarabiał bardzo duże pieniądze na przestrzeni wielu lat. Pochodziły one z różnych źródeł i w różny sposób je lokował. Były to m.in. lokaty bankowe, zakup i obrót dewizami, gra na giełdzie, obligacje skarbowe, operacje pieniężne innego rodzaju (np. "oscylator"). Zatem przy takim zróżnicowaniu, bardzo znaczna część środków mogła przejściowo znajdować się poza systemem bankowym w różnych okresach czasu. Zaznaczył, iż korzystał z usług bardzo wielu instytucji bankowych, dlatego nie pamiętał ich wszystkich. Tymczasem organ kontroli uczynił mu z tego zarzut. W takiej sytuacji praktycznie jedynym dowodem co do źródeł przychodów i ich wielkości mogły być zeznania świadków oraz jego wyjaśnienia. Tak więc zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić był niezwykle szeroki i trudno uznać je za postępowanie dowodowe o którym jest mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej Zarówno bowiem ilość okoliczności i faktów, co do których mieli być słuchani świadkowie jak i liczba świadków wskazywały jednoznacznie, że chodziło o uzupełnienie postępowania dowodowego i wyjaśniającego w bardzo znacznym stopniu, przekraczającym zdecydowanie zakres wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 2 ww. ustawy. Odnosząc się do dowodu w postaci zeznań świadków stwierdził, iż organ nie dając im wiary z uwagi na ich ogólnikowość nie zauważył, iż w wielu z nich padają kwoty jak i fakty np. w zeznaniach: L.Z., S.M., H.K., B.M., K.T. i T.M.. Stwierdził również, że w świetle naturalnych procesów fizjologicznych zeznania składane po czasie są ubogie w szczegóły, na co wpływ mają czynniki destrukcyjne, takie jak zapomnienie. Powyższe zaś sprawia, że ocena materiału dowodowego przeprowadzona bez uwzględnienia czynników dotyczących procesów zapamiętywania i odtwarzania zdarzeń przez świadków przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył ponadto, że organ stwierdzając, iż to tylko strona ma dostarczać i przeprowadzać dowody na okoliczności z których wywodzi dla siebie skutki prawne, błędnie rozumie swoją rolę w postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest bowiem sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma bowiem prawa powstrzymać się od gromadzenia obiektywnego materiału dowodowego sprawy. Choć postawa podatnika w postępowaniu dowodowym nie może być bierna, to jednak ze strony organu wymaga to współdziałania w procesie gromadzenia i przeprowadzania dowodów np. dowodu z zeznań świadków. Wskazał ponadto na niechęć organów podatkowych obydwu instancji do przeprowadzania zawnioskowanych dowodów, bo choć organ odwoławczy nakazał organowi I instancji przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, to jednak w efekcie końcowym wszystkim tym dowodom odmówił mocy dowodowej i wiarygodności. Ponadto, organ II instancji niemal milcząco zaakceptował nie przesłuchanie przez organ I instancji 13 zawnioskowanych świadków, z uwagi na nie podanie przez skarżącego ich adresów, mimo wezwania do ich podania. Podkreślił przy tej okazji, iż miał obiektywne trudności w uzyskaniu adresów świadków oraz dużo mniejsze możliwości w tym zakresie niż organ kontroli. Stwierdził, iż świadkowie: S.S., B.S. i T.L. będący właścicielami kantorów wymiany walut w [...] choć są osobami obcymi dla skarżącego, to z całą pewnością znani są Urzędowi Kontroli Skarbowej i ustalenie ich adresów zamieszkania nie powinno stanowić dla organu najmniejszego problemu. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż ewentualne oszczędności pochodzące z handlu używanymi samochodami, obrotu dewizami i papierami wartościowymi, nie mogą być brane pod uwagę przy pokryciu nadwyżki wydatków nad przychodami w 2000 roku, ze względu na to, że pochodziły ze źródła nie opodatkowanego. Reasumując podkreślił, że błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a prawdopodobnie również art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy poprzez opodatkowanie dochodów z przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1.269). Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. Zwanej dalej P.p.s.a) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 -150 P.p.s.a.) Rozpoznając sprawę zgodnie z tak zakreśloną kognicją Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów. Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest też podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym już opodatkowanym lub wolnych do opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Ustosunkowując się do wniesionej skargi w szczególności do jej uzasadnienia w części zawartej do 14 strony, podkreślić należy, że odnosiła się ona do postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Podniesione kwestie były przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób szczegółowy do nich się odniósł. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów procesowych oraz prawa materialnego, zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć zarzuty odnoszące się do prawa procesowego. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego – znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (kontrolnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy będące wynikiem bezpodstawnego podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego (odwoławczego) mimo, że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia tego postępowania to jest, postępowania przygotowawczego dotyczącego lat 1998-1999, które nie zostało ani zakończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć treść przepisów, których naruszenia strona zarzuciła organowi odwoławczemu. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowania, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej). Dnia [...] grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną sygn. akt [...] przeciwko M.W. przedstawiono zarzuty m.in. działanie w 1998 roku w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom, czyniąc z tego procederu stałe źródło dochodu, wykorzystując przy tym działalność gospodarczą prowadzoną w ramach Rafinerii [...], P Spółka z o.o., PHU P M.W., O J.R. i innych podmiotów gospodarczych, skutkujące między innymi przestępstwem w postaci podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz akcyzy z tytułu produkcji i sprzedaży paliw ciekłych, nabycia w okresie od stycznia do lutego 1998 roku w ramach PHU P od P Sp. z o.o. nieobciążonych podatkiem akcyzowym produktów ropopochodnych, które następnie zbył jako pełnowartościowy olej napędowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, kierowanie działalnością J.R. (nabywanie nieobciążonych podatkiem akcyzowym produktów i ich odsprzedaż jako pełnowartościowego oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od własnej firmy P oraz dalszych odbiorców), przestępczego przejęcia w wyniku wyżej wymienionych działań razem z osobami współdziałającymi należnej Skarbowi Państwa kwoty co najmniej 8 235 141,52 zł, przestępczego przejęcia w 1998 roku wykorzystując działalność P, O podatku akcyzowego w kwocie 6 750 116 zł a także podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 1 485 025,52 zł (k. 69-71 akt adm. organu odwoławczego). Organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2008r. zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej, o udzielenie informacji, czy wobec skarżącego jest prowadzone postępowanie karne [...] na jakim obecnie jest etapie oraz czy są prowadzone także inne postępowania. Organ wskazał, że prowadzi wobec skarżącego postępowania dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000, 2001 rok (k. 77 akt adm. organu odwoławczego). Z prokuratury uzyskał informację, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] poprzednia sygn. akt [...], w którym to postępowaniu M.W. występuje jako podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. (k. 79 akt adm. organu odwoławczego). Przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 554 z póź. zm), polega na braniu udziału w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. organ odwoławczy zawiesił z urzędu do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego wobec M.W.. W uzasadnieniu stwierdził, że Prokuratura Krajowa – Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział Zamiejscowy prowadzi postępowanie przygotowawcze, w którym skarżący występuje jako podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ odwoławczy na podstawie art. 205 § Ordynacji podatkowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W uzasadnieniu którego wskazał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. Prokuratura Apelacyjna poinformowała o zakończeniu śledztwa w sprawie M.W. i skierowaniu w dniu [...] listopada 2010 r. aktu oskarżenia, którego kopię organ otrzymał. Organ także zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne. Skarżący w piśmie z dnia [...] października 2011 r., wskazał, że postępowanie przygotowawcze zostało zakończone i został skierowany [...] listopada 2010 r. akt oskarżenia (k. 150 akt adm. organu odwoławczego). Z treści aktu oskarżenia (k. 66-67 aktu oskarżenia) wynika, że działalność firm skarżącego M.W. oraz J.R. dotycząca lat 1998-1999 jest przedmiotem odrębnego postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt [...]. Organ stwierdził, że skarżący został oskarżony o popełnienie przestępstw ale dotyczących lat 2002-2004, które nie są przedmiotem prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania. Natomiast za lata 1998-1999 nie został skierowany akt oskarżenia, zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, aby nadal istniały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania. Strona skarżąca natomiast podniosła, że postępowanie dotyczące lat 1998-1999, nadal się toczy, nie zaistniała więc podstawa do podjęcia zawieszonego postępowania, gdyż przyczyna dla której zostało ono zawieszone nadal trwa. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Podkreślić należy, iż aby ocenić czy ustąpiła przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, należy w pierwszej kolejności ustalić przyczynę zawieszenia postępowania zgodną z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który był podstawą prawną postanowienia z dnia [...] marca 2008r., zawieszającego postępowanie odwoławcze z urzędu. Ze wskazanej regulacji z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tym zagadnieniem wstępnym, zdaniem organu odwoławczego było prowadzenie przez Prokuraturę Krajową – Buro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej postępowania przygotowawczego, w którym skarżący był podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1k.k. tj. o czyn polegający na braniu udziału w zorganizowanej grupie albo związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Istotna w podstawie zawieszenia postępowania odwoławczego była uzyskana od podmiotu informacja, która jednak sprowadzała się w istocie do jednego zdania, że "M.W. występuje jako podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 kk". Przy czym nie wskazano dokładnie o jakiego rodzaju przestępstwa skarżący jest podejrzany. Ta kwestia została wyjaśniona z momentem doręczenia organowi aktu oskarżenia w sprawie [...] w jego punkcie siódmym w zarzutach w XIX, XX, XXI dotyczących M.W., zarzucono mu popełnienie czynów karnych w okresie od [...] września 2002 r. do [...] listopada 2003 r., zatem dotyczy to stanu faktycznego w żaden sposób nie związane z prowadzonym postępowaniem dotyczącym 2000 r. Strona skarżąca podniosła, że jednak nadal prowadzone jest postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...]. Taka informacja jest również zawarta na stronie 66,67 wymienionego aktu oskarżenia, gdzie stwierdzono, w części dotyczącej M.W. "następnym podmiotem gospodarczym, który kupował produkty ropopochodne w firmie S był PHU "P" M.W., M.W. współpracował z J.D. od początku 1998 roku. Początkowo w latach 1998-1999, nabywał od firmy P Sp. z o.o. kierowanej przez J.D. olej napędowy II i benzyny komponent I. Te produkty ropopochodne nabywał bezpośrednio dla swojej firmy PHU P, jak też za pośrednictwem założonej na J.R. firmy O. Działalność tych ostatnich firm w latach 1998-1999 jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...]. M.W. podał, że płacił J.D., za to, że mógł odbierać produkty ropopochodne, gdyż zgodnie z twierdzeniem J.D. produkty te można było nabywać z Rafinerii [...] wyłącznie za pośrednictwem firmy S. Jak ustalono M.W. przekazał J.D. łącznie kwotę 125 000 zł. Ponadto z treści pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2007 r. wynika, że skarżący działając z innymi osobami podstępnie przejmował kwoty należne Skarbowi Państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika zatem, że dokonywane przez skarżącego czyny karalne były nakierowane na przyjmowanie należnych Skarbowi Państwa należności z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby dalsze prowadzenie w tym zakresie postępowania przygotowawczego miało wpływ na prowadzone przez Organ odwoławczy postępowanie i miało charakter zagadnienia wstępnego, w świetle regulacji z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) zgodnie z którym, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Użyty w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f zwrot "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", oznacza zachowanie (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenia tej czynności. Przedmiotem prawne skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia umowy wolnej od wad i korzystający z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego (patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 55/10, Lex nr 673787). Z treści wskazanych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r., wynika, że skarżący wraz z J.D. i innymi osobami prowadził działalność polegającą na "doprowadzeniu nieustalonego kręgu odbiorców do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie ich w błąd co do jakości i parametrów technicznych oferowanych jako paliwa płynnego bez akcyzowych produktów w postaci ropopochodnych komponentów paliwowych oraz oleju napędowego II i przejęcie świadczeń publiczno-prawnych w postaci podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz akcyzy z tytułu produkcji i sprzedaży paliw ciekłych". Zatem w istocie działalność skarżącego polegała na tym, ze dokonywał sprzedaży paliw, które w istocie nie posiadały odpowiednich parametrów i nie były odpowiedniej jakości, przy czym skarżący "przejmował wraz z innymi osobami należne Skarbowi Państwa podatku z tytułu akcyzy i podatku od towarów i usług". Skarżący wykonując zawarte umowy sprzedaży paliw, które były zdarzeniami wywołującymi skutki podatkowe, spełniał je (poprzez sprzedaż paliwa nie posiadającego parametrów technicznych) w sposób nienależny, nie odpowiadający zasadom wynikających z art. 354, 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Nawet gdyby przyjąć, że kontrahenci zawartych umów sprzedaży paliwa działali pod wpływem błędu spełniającego wymogi z art. 84 § 1 kodeksu cywilnego, to z cytowanego zarzutu wynika, iż sprzedaż była zawierana z "nieustalonym kręgiem odbiorców", co oznacza, że w sprawie nie może wystąpić regulacja z art. 88 kodeksu cywilnego. Wyżej wskazane rozważania prowadzą do konstatacji, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, podejmując z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. zawieszone [...] marca 2008 r. postępowanie. Wydając to orzeczenie organ nie naruszył w tym zakresie regulacji z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, albowiem co do tej okoliczności przeprowadził wystarczające postępowanie dowodowe, dokonując prawidłowej w tym zakresie oceny materiału dowodowego. Następny zarzut dotyczył naruszenia zdaniem strony skarżącej, regulacji z art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na prowadzeniu przez organ odwoławczy uzupełnionego postępowania dowodowego przy wykorzystaniu przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, w zbyt znacznej części, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast 229 Ordynacji podatkowej stwierdza, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w zbyt szerokim zakresie, co było wynikiem niechęci organu I instancji do gromadzenia materiału dowodowego oraz bezpodstawnego twierdzenia przez organ I instancji, że doręczenie decyzji wymiarowych za lata 1999-2000 nastąpiło w grudniu 2005 r. Ponadto świadomość organu odwoławczego, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowoduje przedawnienie. Skarżący podniósł, że zarówno ilość okoliczności i faktów co do których mieli być słuchani świadkowie (8 różnych okoliczności i faktów) jak i ilość tych świadków (36 osób) wskazuje, że chodziło o uzupełnienie postępowania dowodowego w stopniu przekraczającym zakres wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zaprezentować cytowaną przez stronę skarżącą tezę, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09 iż, ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (...). Większość faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed Organem I instancji (Lex nr 594141). Przesądzająca nie jest ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (patrz wyrok NSA z dnia 12 września 20085 r., sygn. akt II FSK 885/07, Lex 492423). W rozpoznawanej sprawie z hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wynika, że z jednej strony należy ustalić wysokość poniesionych w danym roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonych przez niego w tym roku mienia, jak również wielkość tego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy, przeprowadził postępowanie odwoławcze tylko w jednym zakresie, to jest części dotyczącej możliwości zgromadzenia przez skarżącego w latach poprzedzających 2000 r., mienia pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi skarżący mógł pokryć ustalone w 2000 r. wydatki. Zatem wbrew podniesionemu zarzutowi, przesłuchanie świadków nie dotyczyło 8 różnych okoliczności i faktów, tylko dotyczyło jednej okoliczności, możliwości zgromadzenia przez skarżącego przed 2000 r. mienia pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta okoliczność mogła zostać przez skarżącego wykazana za pomocą wnioskowanych świadków mających zeznawać na okoliczność przechowywania przez niego pieniędzy poza systemem bankowym, handel dewizami, świadczenie usług przewozowych, handel samochodami sprowadzanymi z zagranicy, oscylator, środki w BS, grę na giełdzie papierów wartościowych. Zatem wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącego mienia, nie naruszył regulacji z art. 127, 229, 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem przesłuchanie świadków dotyczyło tylko jednego z elementów hipotezy normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a jego zakres dla rozpoznawanej sprawy nie miał charakteru "znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiorczy, unikanie przeprowadzania dowodów na okoliczności korzystne dla strony, w tym nie przesłuchanie szeregu zawnioskowanych przez stronę świadków, tendencyjną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowania formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami. Skarżący zarzucił, że organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez świadków, zarzucając im ogólnikowość, brak podania określonych kwot dochodów, oszczędności, w sytuacji gdy w przypadku wielu zeznań kwoty te i fakty padają, dotyczy to zdaniem skarżącego zeznań złożonych przez L.Z., S.M., H.K., B.M., K.T., T.M.. Odnosząc się do tych twierdzeń, należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie zgodnie ze złożonymi przez skarżącego wnioskami. Przesłuchał świadków jednak wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można było ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, jakie konkretne kwoty i w jakich okresach i bankach były lokowane. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że świadek S.M. zeznał "Z tego co się orientowałem to konta te były zakładane na różnych członków rodziny Pana W., ale w chwili obecnej nie jestem w stanie wskazać nazwisk, adresów ani kwot wpłacanych pieniędzy. Szacuję, że łączna wartość wpłacanych pieniędzy mogła sięgać kwoty 8-9 mld zł (...)". Pani E.P. zeznała natomiast cyt. " Nie wiem czy środki pieniężne należące do Pana W. były lokowane na nazwiska innych osób w Banku [...] ani też w innych bankach". Pani B.M. natomiast zeznała "W tym momencie nie przypominam sobie nazwisk osób, na które założone były te lokaty. Nie jestem w stanie określić dokładnie jakie kwoty były lokowane na nazwiska najbliższej rodziny, ale były to miliardowe kwoty w tamtym okresie". Pan L.Z. zeznał cyt. "Nie wiem nic na temat lokowania pieniędzy będących własnością Pana M.W., a lokowanych w bankach na nazwiska innych osób". Organ słusznie uznał, że zeznania żony skarżącego D.W. są niejednoznaczne i mało precyzyjne, gdyż wskazała "Mąż wiele lokat założył na mnie w latach 90-tych (1993-1998) w Banku [...], w Banku [...] nie pamiętam ulicy, w Banku [...], był też jeszcze jakiś drugi bank w [...], ale nazwy nie pamiętam, a także w Banku [...]. Na teściową mąż założył lokatę w banku w [...], nazwy tego banku nie znam. W Banku [...] założyłam lokatę z pieniędzy pochodzących od męża na ok. 1,5 mln zł, było to w toku ok. 1993-1995. Pieniądze z tego banku wypłaciłam po roku czasu trwania tej lokaty i była to kwota ok. 1,8 mln zł. Lokatę w Banku [...] zlikwidowałam i prawdopodobnie założyłam również na swoje nazwisko następną lokatę, w którymś z wcześniej wymienionych banków. (...) Nie jestem w stanie wskazać kwot jakimi maż dysponował po likwidacji kont założonych na inne nazwiska". Dokonywanie powyższych działań (zakładanie lokat na osoby trzecie) w okresie przed kontrolowanym rokiem podatkowym (według pisma skarżącego z dnia [...] maja 2005 r. w I połowie lat dziewięćdziesiątych) nie oznacza w żadnym razie, co organ słusznie przyjął, że skarżący ostatecznie dysponował w 2000 roku środkami pieniężnymi z ewentualnie założonych i następnie zlikwidowanych lokat, a nie np. wydatkował w okresie poprzedzającym 2000 rok. Organy prawidłowo uznały, że niewiarygodne jest jakoby skarżący przechowywał u osób trzecich znaczne środki pieniężne, którymi następnie miał dysponować w 2000 roku. Nie przedłożył bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż przekazywał środki pieniężne celem przechowywania, że były one przechowywane , czy też odebrane w szczególności w 2000 roku. Nie przedłożył żadnych umów zawieranych pomiędzy skarżącym, a osobami u których rzekomo miał przechowywać pieniądze, pokwitowań, ewentualnych deklaracji podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tymi działaniami, dowodów wymiany walut (dolarów amerykańskich na złote) w kantorach bądź bankach oraz innych dowodów, w tym świadczących o wydatkowaniu ich na określone cele. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty odnoszą się jednak w istocie do dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja jest zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest ona w literaturze nazwana zasadą swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowane regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36-43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej przez sąd sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne. Dokonana przez organy ocena nie narusza zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest oceną swobodną, ale nie dowolną. Organ odwoławczy na stronach 10-13 wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., szczegółowo przedstawił dokonaną prze siebie ocenę zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków. Wskazując, że nie wykazał on pomimo takiego twierdzenia posiadania na początku 1999 r. poza systemem bankowym 25 mln złotych. Z twierdzeń złożonych przez świadków wynika, że skarżący był osobą majętną, uzyskującą w latach dziewięćdziesiątych dochody z handlu walutą, sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów, prowadzonej działalności gospodarczej, stosowania "oscylatora", gry na giełdzie, jednak ich twierdzenia nie są precyzyjne. Ponadto nie są potwierdzone dokumentami w postaci wyciągów bankowych, rachunków, dowodów wpłat, wypłat, poleceń przelewów, umów, a trudno przyjąć aby osoba tak doświadczona jak skarżący w prowadzeniu działalności gospodarczej osoba, nie zadbała o udokumentowanie przekazywanych znacznych środków pieniężnych. Strona skarżąca słusznie powołuje się w skardze na literaturę dotyczącą zeznań świadków, sama wskazuje, że nie jest to szczególnie po upływie kilku lat doskonałe źródło dowodowe, jednak należy przypomnieć, że skarżący jest zobowiązany do wykazania posiadanego przez niego mienia, umożliwiającego pokrycie ustalonych przez organ wydatków. Ponadto stanowisko skarżącego dotyczące pochodzenia posiadanych przez niego środków pieniężnych z których miał pokryć wydatek jest sprzeczne albowiem raz podnosi, że pochodziło z popełnionych przez niego przestępstw, następnym wskazuje, że pochodziły one z prowadzonych przez niego licznych działalności. Ponadto na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, skarżący ani w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania, jak również w odwołaniu nie powołał się na okoliczność pochodzenia środków pieniężnych z przestępstwa lub uzyskiwania ich od osób, które miały firmować jego działalność. Jeżeli dowód w postaci zeznań, złożonych przez świadków wnioskowanych przez skarżącego okazał się dowodem niedoskonałym, to jest to okoliczność obciążająca skarżącego a nie organy. Organy podatkowe nie może także obciążać kwestia braku możliwości ustalenia miejsca zamieszkania świadków. Takie ryzyko obciążą skarżącego, który zamiast starać się udokumentować w momentach zaistnienia określone transakcje, nie robi tego, decydując się na możliwość przeprowadzenia po upływie czasem wielu lat niedoskonałego dowodu w postaci zeznań świadków. Ponadto dziwnym jest, biorąc pod uwagę bardzo rozbudowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego aby nie posiadał on dokumentów potwierdzających stawiane przez niego tezy. Podkreślić także należy, że strona skarżąca nie może powoływać się na upływ czasu uniemożliwiający jej zdaniem przedłożenia wielu dokumentów bankowych, gdyż regulacja z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istnieje od początku wprowadzenia tej ustawy tj. od 1992 r., a była nawet wcześniej. Z tej regulacji istniejącej już od początku lat dziewięćdziesiątych, co nie może być zaskoczeniem, wynika obowiązek wykazania posiadania nie tylko majątku umożliwiającego pokrycie poniesionego wydatku ale również aby pochodził on z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a z całą pewnością skarżący tego nie wykazał. Strona skarżąca zarzuciła także, naruszenie przez organ prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów z przestępstw, które podatkowi nie podlegają. Zarzut ten również nie jest zasadny. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności jak stręczycielstwo, handel narkotykami, łapówkarstwo, płatna prelekcja. Brak udowodnienia (uprawdopodobnienia) pochodzenia dochodów ze źródeł przychodów, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., skutkować będzie możliwością uznania, że są to dochody z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czego konsekwencją będzie opodatkowanie ich według stawki 75% (tak A.Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz o PIT, Wolters Kluwe, Warszawa 2009 str. 35,37). W rozpoznawanej sprawie skarżący zawierał umowy sprzedaży paliw, jest to umowa nie tylko prawnie dopuszczalna, ale mająca nawet walor umowy nazwanej regulowanej art. 535 do 555 Kodeksu cywilnego. Działalność skarżącego prawdopodobnie polegała na nieodprowadzaniu należnych podatków, ewentualnie otrzymywaniu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług co mogło skutkować popełnieniem przestępstw skarbowych. Jednak taka działalność nie jest objęta regulacją z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organy wbrew zarzutowi skargi prawidłowo także dokonały subsumcji prawa materialnego wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień