I SA/Łd 55/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 586.131 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w 2003 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej A. z siedzibą w Z. W., której przedmiotem był m.in. handel olejem opałowym i napędowym. Spółka ta kupowała olej napędowy, który następnie sprzedała podmiotom gospodarczym. Dostawcami tego oleju były dwa podmioty, tj. Spółka z o.o. B., od której Spółka A. nabyła olej o wartości netto 2.280.434,70 zł, co udokumentowano 37 fakturami VAT oraz Spółka z o.o. C., od której Spółka podatnika zakupiła olej napędowy o wartość netto 396.274,50 zł, co stwierdzono na podstawie 6 faktur VAT. Dalej podniósł, iż organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury dokumentujące transakcje pomiędzy stroną, a wymienionymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do Spółki B. i C. działały, jak wynika z ustaleń organów ścigania, w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Z treści aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. B. wynika, iż zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo wytworzone z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, w którym płacono wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego procederu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak by uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w który zaangażowana była Spółka B. i C., polegał na nabywaniu oleju opałowego, a następnie jego przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku rozliczenia następowały w gotówce, ale równocześnie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT. W ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. Jednocześnie w celu uprawdopodobnienia funkcjonowania tych podmiotów na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki na paliwa. Działania takie podejmowała większość firm zaangażowanych bezpośrednio w ten proceder, w tym również Spółka B. i C.. W konsekwencji, organ pierwszej instancji ocenił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółki B. i C. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki podatnika, bowiem do kosztów podatkowych można zaliczyć jedynie wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego w nich kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. W ocenie organu podatkowego podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, co oznacza że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zaliczenie wydatków stwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez wymienione Spółki stanowiło, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Organ podkreślił, że nie zanegował faktu, iż Spółka A. kupowała w 2003 r. olej napędowy, natomiast zakwestionował rzetelność udokumentowania wysokości wydatków poniesionych w związku z nabyciem tego paliwa. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów wymienionych w preambule odwołania, tj. art. art.122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 art. 210 § 4, art. 121, art. 180 § 1 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf. Nie podała jakie działania organ podatkowy winien podjąć, by wyjaśnić stan sprawy i tym samym nie naruszyć wymienionych przepisów, nie przedstawiła żadnych argumentów mających świadczyć o rażąco dowolnej ocenie dowodów z przesłuchania świadków, nie wskazała też konkretnych fragmentów zeznań, bądź ich wątków, które świadczyłyby o tego rodzaju ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika nie wskazał, z której części materiału dowodowego wynikają okoliczności korzystne dla podatnika i zostały pominięte przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu organ pierwszej instancji nie twierdzi, iż przychód podatnika pochodzi z przestępstwa. Bezzasadne są więc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów strony popartych bogatym orzecznictwem oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf przez opodatkowanie przychodu pochodzącego z przestępstwa. W dalszej części decyzji oznaczonej jako "Ad.I" organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu odwołania, podkreślił, że z punktu widzenia art. 22 ust. 1 pdf podstawowym warunkiem, który determinuje rozważania dotyczące faktu poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest prowadzenie księgi podatkowej wyłącznie w oparciu o rzetelne dowody księgowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż Spółka A. miała obowiązek dokonywania wpisów do księgi wyłącznie w oparciu o prawdziwe i rzetelne dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczych (art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 7 pdf w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2002 r. Dz. U. 76, poz. 694 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwestie związane z funkcjonowaniem Spółek B. i C. oraz fikcyjnością dostaw wykazywanych przez te podmioty ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem wskazuje że podatnik nabył olej napędowy z innego źródła. Jednocześnie podkreślił, że podatnik, mimo wezwania nie przedstawił dowodów rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie oleju. Dalej organ wskazał, iż zawarta w powołanym przez pełnomocnika wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. ocena prawna co do wykładni art. 169 § 1 kc z uwagi na odmienny stan faktyczny obu spraw nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie organu drugiej instancji, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie zachodziła konieczność zbadania, czy należności wykazane w fakturach wystawionych przez dostawców oleju zostały zapłacone przez Spółkę A. (w jakiejkolwiek dopuszczalnej formie), a towar w nich wykazany został wydany. Wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że nierzetelnym fakturom VAT towarzyszyły, w celu uprawdopodobnienia faktu przeprowadzenia transakcji nierzetelne dowody KP i KW. Powyższe działania służyły legalizacji dostaw wyrobów ropopochodnych - oleju opałowego – do odbiorców ostatecznych, dokonywanych przez inne podmioty, niż B. i C., które zostały wyszczególnione w treści nierzetelnych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, faktycznym właścicielem paliwa był skarżący, który zajmował się jego dystrybucją, zaś środki uzyskane z rzekomo dokonanej sprzedaży otrzymane bądź w gotówce, bądź w formie przelewów zwracane były bezpośrednio skarżącemu. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż ewentualne różnice w charakterze towaru pomiędzy tym co zostało wykazane na fakturze a rzeczywiście wydanym towarem musi rzutować na skutki podatkowe, nie ma prawnej możliwości nabycia przez A. oleju napędowego z pominięciem rzetelnie wystawionej faktury zakupowej tegoż oleju, A. nie mogła nabyć w dobrej wierze oleju napędowego od B. i C., właścicielem tego paliwa był skarżący. Podniósł też, iż na szczególne znaczenie faktury VAT jako dokumentu zaufania publicznego zwrócił uwagę SN w wyroku z dnia 3 października 2001r., V KKN 249/01, i w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02. W części uzasadnienia decyzji oznaczonej jako "Ad. II" Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu wybiórczej i profiskalnej analizy materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, o takim charakterze tej analizy nie może bowiem świadczyć krytyczne podejście pełnomocnika do określonych fragmentów uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczących oceny wiarygodności okoliczności wynikających ze złożonych wraz z uwagami do protokołu kontroli z dnia 13 marca 2009r. wyłącznie z uwagi na ich sprzeczność z innymi dowodami dla skarżącego niekorzystnymi. Nie podzielając zarzutów odwołania naruszenia art. 6 k.p.k., Dyrektor podniósł, iż realizacja prawa podejrzanego do obrony odnosi się wyłącznie do działań podejrzanego podejmowanych w granicach prawa (por. wyrok SN z dnia 22 września 2008r., IV KK 241/08, Biul. PK 2008, z. 12, s. 13) i obejmuje prawo m.in. do odmowy składania wyjaśnień lub odmowy odpowiedzi na pytania (prawo milczenia), brak obowiązku dowodzenia swojej winy oraz obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść (prawo wolności od samooskarżania). Z akt sprawy nie wynika, aby podejrzani, tj. M. B., A. K. czy S. D., korzystali z wymienionych działań w ramach realizacji prawa do obrony. Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w sprawach dotyczących nielegalnego obrotu paliwem, gdzie równocześnie swoje postępowania prowadzą organy ścigania praktycznie wobec tych samych osób, zeznania składane przed organami podatkowymi obarczone są dokładnie tą samą wadą i to pomimo tego, że osoby te przesłuchiwane w charakterze świadków i stron, pouczane są o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań. W tych sprawach pouczenia te stanowią fikcję, o czym oskarżeni wiedzą, a regulacja Op w zakresie zeznań, mająca gwarantować uczciwość zeznań, nie sprawdza się (uchwała SN z dnia 20 września 2007r., I KZP 26/07). Większą moc dowodową należy zatem przyznać właśnie zeznaniom składanym przed organami ścigania, ponieważ postępowania przygotowawcze i wachlarz środków zapobiegawczych i operacyjnych z reguły bardziej oddziaływuje na świadomość podejrzanych niż zobowiązania podatkowe określone przez organy ścigania. Nadto SN w wskazanej uchwale zauważył, iż oskarżony (podejrzany) nigdy nie odpowiada za występek fałszywych zeznań z art. 233 § 1 kk, a wyłączenie tej bezprawności dotyczy każdych zeznań złożonych w charakterze świadka dotyczących jego zachowania stanowiącego przestępstwo, co jest realizacją przezeń prawa do obrony. Zdaniem organu odwoławczego, organ nie dokonywał hierarchizacji mocy dowodowej poszczególnych zgromadzonych dowodów. Odmawiając mocy dowodowej oświadczeniu M. B. z dnia 22 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dowód ten jest niewiarygodny, bowiem wyjaśnienia świadka są całkowicie odmienne od wyjaśnień złożonych przed innymi organami pod groźbą odpowiedzialności karnej, a złożenie tego oświadczenia przed radcą prawnym nie przyznaje mu waloru wiarygodności. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 O.p. (Ad. III) organ odwoławczy stwierdził, że wbrew, twierdzeniom skarżącego, organ pierwszej instancji nie wyłączył części materiału dowodowego z analizy. Materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań, które pełnomocnik załączył do uwag do protokołu kontroli z dnia 6 marca 2009 r., został oceniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 2 kwietnia 2009 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy, natomiast różnica w ocenie tego materiału, pomiędzy odwołującym, a organem kontroli skarbowej nie oznacza, że część materiału dowodowego została wyłączona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pdf (Ad. IV), polegający na zaniechaniu oszacowania wydatków podatnika, na nabycie oleju napędowego. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy przedstawione faktury dokumentujące nabycie oleju okazały się nierzetelne, a równocześnie nie przedstawiono rzetelnych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatku, to nie było podstaw do zastosowania art. 24b pdf, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami nie dawały podstaw by dochód określić przez jego oszacowanie. Przywołując wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06 organ wyraził pogląd, iż szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, bowiem mogłoby to doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy podzielił ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do odmowy przeprowadzenia wskazanych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009r. dowodów z przesłuchań świadków, na okoliczność ustalenia pochodzenia paliwa sprzedawanego przez Spółkę strony w 2003 r., sposobu dystrybucji paliwa (Ad. V), stwierdzając, że okoliczności te zostały ustalone innymi dowodami. Nadto organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik nie wyjaśnił skąd osoby wskazane jako świadkowie miałyby posiadać tak rozległą wiedzę, o pochodzeniu paliwa. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ kontroli skarbowej postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. W. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec strony odwołującej (Ad. VI), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie to potwierdza znaczną część ustaleń faktycznych, przyjętych w decyzji organu pierwszej instancji, dlatego umorzenie śledztwa nie wpływa w żaden sposób na rozstrzygnięcie podatkowe. Jednocześnie organ podkreślił, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają samodzielnej ocenie przez organy podatkowe. Następnie organ podniósł, iż załączone orzeczenie laboratoryjne nr [...] nie dokumentuje badanie paliwa należącego do B. i przez nią dystrybuowanego w szczególności do A., zaś załączone zestawienie faktur i przelewów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie pierwszej instancji, które zostało oparte na ustaleniu nierzetelności faktur dokumentujących sporne zakupy. W jego ocenie, dla zakwestionowania dokonanych przez A. wydatków na zakup paliwa od B. i C. nie jest konieczne bezsporne wykazanie, iż podmioty te nie dysponowały towarem. Organ zaprzeczył też temu, by uznał, iż A. nie dokonała wydatków na zakup paliwa, a jedynie to, że A. nie udowodniła poniesienia tych wydatków. Czym innym jest nie dokonanie wydatków na ten zakup a czym innym nie udowodnienie czy uprawdopodobnienie faktu ich poniesienia. Zeznania U. G. organ uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy. W końcu organ zwrócił uwagę na fakt powiązań pomiędzy osobami biorącymi udział w opisanym na wstępie mechanizmie wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. To zaś przeczy tezie pełnomocnika o działaniu skarżącego w dobrej wierze. Jak bowiem wywodził organ skarżący był wspólnikiem A., z kolei główna księgowa S. D. była zatrudniona w B.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzji tej zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że podatniczka nie nabyła oleju napędowego w terminie, cenie i ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez spółki B. i C.; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - rażąco dowolną ocenę zeznań A. K., M. B. z dnia 19 stycznia 2007 r., D. G. z dnia 22 stycznia 2007 r., I. Sz. i K. P. z dnia 24 czerwca 2008 r., D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r., J. M. z dnia 20 października 2008 r.; - oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych niż przedmiotowe postępowań; - całkowitego pominięcia okoliczności, iż w stosunku do skarżącego Prokuratura Okręgowa w O. W. umorzyła postępowanie przygotowawcze z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego; - nie rozpoznanie merytorycznie odwołania z zachowaniem powyższych zasad i odniesienie się wyłącznie do zarzutów zawartych w petitum odwołania; - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na tym, iż z jednej strony organy kwestionują fakt nabycia przez "A. oleju napędowego w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez B., z drugiej zaś twierdzą, że transakcje te faktycznie miały miejsce, lecz pomiędzy innymi podmiotami; - brak merytorycznego odniesienia się do dokumentów załączonych przez stronę do pisma z dnia 5 listopada 2009 r., tj. protokołu z rozprawy z dnia [...] r., [...], oświadczenia A. K. z dnia 19 lipca 2009 r., oświadczenia A. K. z dnia 27 marca 2009 r. złożonego do akt sprawy karnej [...], protokołu przesłuchania A. K. w charakterze podejrzanego z dnia 27 marca 2009 r.; b) art. 210 § 4 O.p. poprzez: - nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla strony, w szczególności zeznaniom A. K. z dnia 29 stycznia 2007 r., M. B. z dnia 19 stycznia 2007 r., D. G. z dnia 22 stycznia 2007 r., J. Sz. z dnia 24 czerwca 2008 r., K. P. z dnia 24 czerwca 2008 r. oraz J. M. z dnia 20 października 2008 r.; - nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez stronę argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska podatnika; c) art. 121 O.p. poprzez jednostronnie profiskalne podejście organu pierwszej instancji do przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza do zebranego w jej toku materiału dowodowego, co znalazło wyraz w: - dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla podatnika, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie wskazywała, że faktury wystawione przez spółkę B. i J. M. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - zebraniu z innych toczących się w stosunku do strony równolegle postępowań karnych wyłącznie materiałów dla niego niekorzystnych, przy jednoczesnym pominięciu fundamentalnej dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. umorzenia w stosunku do podatnika postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. W., mimo że o tym fakcie organ posiadał wiedzę; d) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka P. K., A. M., W. Ch., D. G. na okoliczność pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w 2003 r. przez Spółkę A., technicznych aspektów dotyczących sposobu jego dystrybucji, rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki A. w powyższym zakresie; e) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmówienie jakiejkolwiek mocy dowodowej oświadczeniu M. B. z dnia 22 września 2008r.; f) art. 120 i art. 191 O.p. poprzez: - uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; - uznanie, że Spółka A. nie mogła poniesionego wydatku na nabycie hipotetycznie od podatnika paliwa zaliczyć do kosztów podatkowych mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; - uznanie, że zeznania podejrzanych w toku postępowań karnych są bardziej wiarygodne i mają większą moc dowodową od tych złożonych przez te same osoby w charakterze świadków w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego; - dokonanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń, co do prowadzenia przez B. i C. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym; g) art. 193 § 6, art. 193 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zakwestionowanie ksiąg podatkowych strony mimo nie sporządzenia uprzednio protokołu z ich badania; h) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli wydanego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w miejsce ponownego w pełni merytorycznego rozpoznania sprawy; 3. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 24b ust. 1 pdf poprzez zaniechanie przez organ l instancji oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe C. za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż podatnik nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł; b) art. 22 ust. 1 pdf poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez podatnika nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; c) art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf poprzez opodatkowanie przez organ pierwszej instancji przychodu pochodzącego w jego ocenie z przestępstwa, podczas gdy ustalenie takiego stanu faktycznego wykluczało, zgodnie z treścią powyższego przepisu, możliwość jego opodatkowania. W pkt I obszernego uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawach dotyczących prawidłowości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 pdf. Natomiast poza obszarem dowodzenia pozostają wszelkie zagadnienia podmiotowe związane z jego kontrahentami m.in. rozmiar prowadzonej działalności, wykorzystywana do tego celu infrastruktura oraz okoliczności, w jakich kontrahent wszedł w posiadanie sprzedanego towaru. Okoliczności te, zdaniem strony skarżącej, są obojętne z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 pdf, tymczasem organy podatkowe nie badały faktu poniesienia wydatku przez podatnika i przeznaczenia tego wydatku na cele działalności gospodarczej, ograniczając się do podważenia rzetelności faktur dokumentujących nabycie towaru. Pełnomocnik podkreślił również, że organy podatkowe nie podważyły, że skarżąca nabyła paliwo, natomiast w sposób bardzo skrupulatny opisały w decyzjach nie mogące rzutować na sytuację prawno-podatkową skarżącej okoliczności związane z funkcjonowaniem firm Spółki B. i przedsiębiorstwa C. oraz fikcyjnością dostawców wykazywanych przez te podmioty jako źródło pochodzenia oleju napędowego, podczas gdy są to okoliczności. Dla oceny tej sytuacji istotne są jedynie te okoliczności, które wiążą się z tym etapem obrotu, w którym skarżąca bezpośrednio uczestniczyła, czyli nabycia paliwa od dostawców. W ocenie strony skarżącej, kwestionowanie realności zdarzeń gospodarczych, wywołujących określone skutki podatkowe może nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy prawa cywilnego, z których wynika, że skuteczne nabycie własności towaru może nastąpić także od osoby nieuprawnionej (art. 169 kc). Jeśli zatem dostawcy paliwa, tj. B. i C., nie byli jego prawnymi dysponentami, to nie oznacza to, że czynność nie miała faktycznie miejsca i nie wywołała skutku w postaci przeniesienia własności towaru. Skoro nabycie od osoby nieuprawnionej jest czynnością rzeczywistą, ważną i skuteczną, a płatność na rzecz dostawcy została zrealizowana, to bezzasadne jest kwestionowanie "kosztowego" charakteru takiego wydatku. Zdaniem strony skarżącej, na gruncie podatku dochodowego faktura i dane w niej ujawnione nie mają tak fundamentalnego znaczenia, jak w przypadku podatku od towarów i usług. Częściowa wadliwość faktury nie oznacza zatem, że nie może ona stanowić dowodu, co do danych niewadliwych. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że obrót wykazany w zakwestionowanych fakturach miał miejsce, choć między innymi podmiotami. W pakt II uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że zasadnicza część ustaleń faktycznych opiera się na protokołach przesłuchań osób podejrzanych o uczestniczenie w procederze nielegalnego obrotu paliwem, sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym. Osoby podejrzane przesłuchiwane w tym postępowaniu nie są jednak zobowiązane do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej (art. 6 k.p.k.). Odmienna sytuacja ma miejsce w postępowaniu podatkowym, w którym osoby przesłuchiwane są obowiązane do składania zeznań zgodnie z prawdą, pod rygorem odpowiedzialności karnej, określonej w art. 233 k.k. Nie można zatem przypisać zeznaniom złożonym w postępowaniu karnym takiej samej mocy dowodowej, bowiem przesłuchiwani w tym postępowaniu mieli zagwarantowane prawo do zeznawania nieprawdy podyktowane przyjętą linią obrony, w ramach której mogą dążyć do przerzucenia odpowiedzialności za zarzucane im czyny na inne osoby. W takiej sytuacji koniecznym jest przesłuchanie świadka bezpośrednio przez organ podatkowy. Na wartość dowodową załączonych do akt protokołów zeznań osób podejrzanych mają wpływ okoliczności, w jakich przesłuchania te były przeprowadzone, np. J. Sz. podczas przesłuchania w dniu 23 września 2009 r. grożono pozbawieniem władzy rodzicielskiej nad niepełnosprawnym synem. Nadto, w ocenie strony skarżącej, skoro postępowania karne nie zostały rozstrzygnięte, to stawianie podatnikowi zarzutu opartego na materiałach spraw karnych, iż nieprawidłowo rozliczył podatek, jest co najmniej przedwczesne. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż postępowanie karne w stosunku do skarżącego przed SR dla Ł. – Ś. wkroczyło dopiero w fazę jurysdykcyjną, co oznacza, iż materiał dowodowy zebrany przez organa ścigania będzie dopiero podlegał ocenie właściwego sądu. Niezrozumiałe są tez przyczyny, dla których organ umniejsza walor dowodowy postanowienia PO w O. W. z dnia [...] r.. umarzającego postępowanie przygotowawcze ([...]). Strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej, uznając "wyższość" zeznań pochodzących ze spraw karnych nad tymi, które zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, naruszył w sposób rażący art. 120 i art. 191 O.p., dokonał bowiem "hierarchizacji" poszczególnych dowodów. Stawianie znaku równości pomiędzy materiałami dowodowymi pochodzącymi z postępowania karnego i zgromadzonymi bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, stanowi nadto wypaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy pominął też szereg okoliczności korzystnych dla skarżącego, zaś z wielu wypowiedzi świadków, wywiódł niezrozumiałe i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wnioski. Organ wyeksponował okoliczności niekorzystne dla podatnika, przy całkowitym pominięciu faktów świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji z przedsiębiorstwami B. i C.. Świadkowie A. K., M. B. i S. R. wielokrotnie, w sposób spójny przedstawili przebieg transakcji między skarżącą a spółką B. i C.. W konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy oceny, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż właścicielem paliwa był A. K., świadczy o wybiórczej analizie materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy z niezrozumiałych powodów nie odniósł się do pisemnych oświadczeń M. B. z dnia 22 września 2009 r. Podkreślił, że nawet wówczas gdyby organ podatkowy uznał, że to oświadczenie za nieistotne, to winien poddać je analizie w kontekście całego materiału dowodowego, czego wyrazem powinno być uzasadnienie decyzji, w którym zostaną wskazane przyczyny, które spowodowały, że dowodom tym organ odmówił wiarygodności. Według pełnomocnika strony, zaskarżona decyzja nie zawiera tych elementów, co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Konsekwencją powyższego jest stan faktyczny będący kompilacją niekorzystnych dla skarżącej elementów, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W pkt III uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do załączonych przez stronę przy piśmie z dnia 5 listopada 2009 r. dokumentów, tj. protokołu z rozprawy z dnia [...] r., [...], oświadczenia A. K. z dnia 19 listopada 2009 r. i z dnia 29 marca 2009 r., złożonego w sprawie karnej o sygn. akt [...], protokołu przesłuchania A. K. jako podejrzanego z dnia 27 marca 2009 r. Tymczasem dokumenty te miały istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień składanych przez różne osoby, w toku postępowania karnego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął wszystkie okoliczności korzystne dla skarżącej, m.in. zeznania świadków, którzy potwierdzili, że spółka A. kupowała olej napędowy w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur i nie wyjaśnił przyczyn, które spowodowały, że powyższe okoliczności pozostają dla sprawy irrelewantne, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a w konsekwencji również art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik strony zaakcentował, że kompletność uzasadnienia decyzji oceniana z punktu widzenia elementów wymienionych w art. 210 § 1 O.p. pełni ważną funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym. W pkt IV uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają obowiązek ustalić, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wszystkie istotne elementy dotyczące wysokości przychodów i wysokości wydatków stanowiących koszty jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie, wobec przyjętej oceny, iż transakcje między spółką A., a jej dostawcami nie w pełni odpowiadają rzeczywistości, organy podatkowe powinny na podstawie art. 24b ust. 1 pdf dokonać ustalenia dochodu (w tym kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania. W ocenie autora skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie podkreślał, że jest niesporne, iż skarżąca faktycznie nabywała paliwo w ilości wykazanej w fakturach wystawionych przez B. i D., a rozbieżność stanowisk dotyczy wyłącznie źródła pochodzenia towaru, to przerzucenie na podatnika ciężaru wykazania wysokości wydatków na zakup towaru, pozostaje w sprzeczności z powyższą regulacją. Zasady racjonalnego rozumowania sprzeciwiają się też temu, by podatnik prowadził, jak tego oczekuje organ, podwójną dokumentację opisującą w sposób odmienny obrót tymi samymi towarami. W pkt V uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, że wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. K., A. M., W. Ch., D. G. na okoliczność pochodzenia oleju napędowego sprzedanego w 2003r. przez A., technicznych sposobu jego dystrybucji oraz rzeczywistości działalności gospodarczej A.. Organ odmówi przeprowadzenia tego dowodu, uznając, iż okoliczności te zostały wyjaśnione innymi dowodami, zapomniał jednak, iż wniosek ten służył wyjaśnieniu sprawy na korzyść strony. Okoliczności te mają fundamentalne znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy, bowiem w sposób bezpośredni przekładają się na możliwość zaliczenia poniesionych przez niego wydatków w związku z zakupem paliwa od B. i C. do kosztów uzyskania przychodów. W pkt VI uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, że postanowieniem z dnia [...] r.,[...], Prokuratura Okręgowa w O. W. umorzyła postępowanie przygotowawcze toczące się przeciwko "podatnikowi", ze względu na brak ustawowych znamion zarzucanych mu czynów. Powyższy fakt obala część ustaleń organów podatkowych, co do niewiadomego pochodzenia paliwa, jego ilości i wartości. Pominięcie tej okoliczności stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W kolejnej, VII części uzasadnienia skargi, strona skarżąca podniosła, że z wyroków sądów karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. wynika, że ustalenia tych sądów są sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych, które kwestionując realność dostaw paliwa przez B. na rzecz skarżącej, uznały że podmiot ten nie był właścicielem lub dysponentem paliwa i nie zajmował się handlem paliwami. Z wyroków sądów karnych wynika natomiast, że wskazane osoby są winne poświadczeniu nieprawdy w fakturach wystawianych przez firmy E., F., G. na rzecz spółki B., H. i I., poprzez wskazanie, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, podczas gdy faktycznie przedmiotem obrotu był inny produkt ropopochodny. Z powyższego wynika, w ocenie pełnomocnika, że Spółka B. faktycznie nabywała paliwo, a zatem mogła wprowadzić je do dalszego obrotu. W zakresie dostaw paliwa od J. M. strona skarżąca stwierdziła, że osoba ta faktycznie prowadziła handel paliwami, natomiast kwestia ewentualnego przetwarzania oleju opałowego na napędowy przez tę osobę, jest bez znaczenia dla sprawy. Istotna jest natomiast okoliczność, że wymienione podmioty prowadziły rzeczywiście działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji paliwa. W dalszych akapitach uzasadnienia skargi, oznaczonym jako część VIII, pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji, oceniając rzetelność ksiąg A., nie obalił domniemania ich prawidłowości, wynikającego z art. 193 § 1 O.p. Powyższe stanowisko pełnomocnik wywiódł z art. 193 § 6 O.p, stwierdzając, że domniemanie to można wzruszyć wyłącznie przez przeprowadzenie zgodnego z prawem badania ksiąg, która to czynność powinna zostać udokumentowana w protokole badania ksiąg, odrębnym od protokołu kontroli podatkowej. Organy podatkowe nie mogą bowiem stwierdzić fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg i nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał sporządzenia protokołu badania ksiąg, to nie obalił ich szczególnej mocy dowodowej w zakresie stwierdzonych w nich faktów. W pkt IX uzasadnienia skargi strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak korelacji w dokonywaniu rozstrzygnięć, wskazując, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe przyjęły, że miały miejsce czynności opodatkowane skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, tj. dostawa towarów, natomiast na gruncie podatku dochodowego – w tym samym stanie faktycznym – do transakcji nie doszło. W ocenie strony skarżącej, powyższa rozbieżność stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ostatniej, X części, uzasadnienia skargi, pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu, iż naruszył zasadę dwuinstancyjności, bowiem ograniczył się do ustosunkowania się do przedstawianych przez stronę dowodów i argumentów, nie rozstrzygnął natomiast sprawy po raz drugi. O niezrozumieniu istoty zasady dwuinstancyjności świadczą uwagi organu, iż podatnik nie wskazał w odwołaniu, z jakiej części materiału wynikają okoliczności korzystne dla podatnika. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2010r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonej decyzji Naczelnika US w Z. W. z dnia [...] r., Nr [...], określającej A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za okres od grudnia 2003 do kwietnia 2004r. na okoliczność, iż transakcje polegające na nabywaniu przez firmę A. w 2003r. miały faktycznie miejsce i nastąpiła faktyczna sprzedaż między A. K. a A.. W uzasadnieniu tego wniosku podniósł, iż z jednej strony określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT w związku z czynnościami, które miał faktycznie dokonać jako niezarejesrowany podatniku VAT, z drugiej zaś na gruncie postępowania toczącego się w stosunku do niego jako byłego wspólnika A., tj. w zakresie pdf, fakt przeprowadzenia powyższych czynności jest kwestionowany. To zaś wskazuje, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w obu toczących się w stosunku do podatnika sprawach pozostają względem siebie w nieusuwalnej sprzeczności. Konsekwencją uznania A. K. za faktycznego dostawcę paliwa firmowanego przez B. jest brak jakichkolwiek przeciwskazań by zaliczyć wydatki poczynione na zakup takiego paliwa przez firmę A. w poczet kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tej odpowiedzi w zakresie oznaczonym w skardze pkt II, wskazał m.in. na postanowienie SN z dnia 3 października 2001r., V KKN 249/01, w którym przyjęto, że co prawda faktura VAT w sposób pośredni potwierdza rzeczywistą transakcję lub wykonywaną usługę, lecz przede wszystkim ma szczególne znaczenie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, na gruncie art. 115 § 14 kk i art. 32 ust. 1 pdf jest ona dokumentem o cechach zaufania publicznego. Powołując uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02, stwierdził, że przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z jej wagi. Organ odwoławczy w odniesieniu do art. 6 k.p.k. podkreślił, że realizacja prawa podejrzanego do obrony odnosi się wyłącznie do działań podejrzanego podejmowanych w granicach prawa (por. wyrok SN z dnia 22 września 2008r., IV KK 241/08, Biul. PK 2008, z. 12, s. 13) i obejmuje prawo m.in. do odmowy składania wyjaśnień lub odmowy odpowiedzi na pytania (prawo milczenia), brak obowiązku dowodzenia swojej winy oraz obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść (prawo wolności od samooskarżania). Z akt sprawy nie wynika, aby podejrzani, tj. M. B., A. K. czy S. D., korzystali z wymienionych działań w ramach realizacji prawa do obrony. Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w sprawach dotyczących nielegalnego obrotu paliwem, gdzie równocześnie swoje postępowania prowadzą organy ścigania praktycznie wobec tych samych osób, zeznania składane przed organami podatkowymi obarczone są dokładnie tą samą wadą i to pomimo tego, że osoby te przesłuchiwane w charakterze świadków i stron, pouczane są o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań. W tych sprawach pouczenia te stanowią fikcję, o czym oskarżeni wiedzą, a regulacja Op w zakresie zeznań, mająca gwarantować uczciwość zeznań, nie sprawdza się (uchwała SN z dnia 20 września 2007r., I KZP 26/07). Większą moc dowodową należy zatem przyznać właśnie zeznaniom składanym przed organami ścigania, ponieważ postępowania przygotowawcze i wachlarz środków zapobiegawczych i operacyjnych z reguły bardziej oddziaływuje na świadomość podejrzanych niż zobowiązania podatkowe określone przez organy ścigania. Nadto SN w wskazanej uchwale zauważył, iż oskarżony (podejrzany) nigdy nie odpowiada za występek fałszywych zeznań z art. 233 § 1 kk, a wyłączenie tej bezprawności dotyczy każdych zeznań złożonych w charakterze świadka dotyczących jego zachowania stanowiącego przestępstwo, co jest realizacją przezeń prawa do obrony. Zdaniem organu odwoławczego, organ nie dokonywał hierarchizacji mocy dowodowej poszczególnych zgromadzonych dowodów. Dalej podniósł, iż nie podziela zarzutu nie odniesienia się do protokołu przesłuchania J. Sz. z dnia 23 czerwca 2009r., oświadczenia A. K. z dnia 19 lipca 2009r., z dnia 27 marca 2009r. oraz protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. K. z dnia 27 marca 2009r. Zauważył, iż pełnomocnik nie wskazuje, jakie korzystne dla strony okoliczności organ pominął oraz z których wypowiedzi zawartych w aktach one wynikają. W zakresie zarzutów wymienionych w pkt III skargi, organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiary, w zakresie zarzutów z pkt IV skargi, zaś wskazał, że organ podatkowy winien jedynie dołożyć wszelkich starań do ustalenia wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji, natomiast uzasadnienie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Wskazał też, iż instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie ma zastosowania do tych elementów podstawy opodatkowania, które podatnik zadeklarował w następstwie czynności, uzgodnień, umów czy porozumień, które nie mogą być legalizowane jakimkolwiek przepisem prawa. "Puste faktury" nie dokumentujące prawdziwych transakcji, nie stanowią podstawy do potrącenia kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 333/09). Odpowiadając na zarzuty z pkt VI skargi, organ odwoławczy wskazał m.in., że podmioty – kontrahenci wystawców faktur były ze sobą powiązane poprzez osoby, które kierowały nimi, a to zaprzecza tezie pełnomocnika o działaniu skarżącej strony w dobrzej wierze. W zakresie zarzutów z pkt VIII skargi, organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku sporządzania protokołu badania ksiąg podatkowych (art. 290 § 5 Op, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), a ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Op organ kontroli skarbowej zawarł w protokole kontroli z dnia 6 marca 2009r. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawdziwe uznał twierdzenia pełnomocnika, jakoby stał on na stanowisku, że rzeczone dostawy w ogóle nie miały miejsca, a wyłączenie z kosztów podatkowych spornych wydatków na zakup oleju napędowego nastąpiło z uwagi na fakt, że były one udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Sprzedaży na rzecz A. nie dokonywał B., jak również nie był to olej napędowy w ilościach i cenach podanych na zakwestionowanych fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika A., w której skarżący jest udziałowcem, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki B. i PPHU C. J.M., reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez A. działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Jak wynika z uzasadnienia decyzji i odpowiedzi na skargę, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez A. paliwa, ani jego jakości, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez A., dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających w szczególności protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów A., a także protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, których fragmenty w znacznej części przytoczył organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, wynika, iż B. i C. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. B. i C., uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej, po pierwsze legalizowała wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, po drugie dokonywała zakupu oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywała go na olej napędowy i jako taki go sprzedawała odbiorcom końcowym. Wskazane firmy wystawiały, obok wielu innych uczestniczących w tym procederze i tworzących ich zorganizowaną sieć, faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić ich pochodzenie i jednocześnie ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Celem wprowadzenia do obrotu osiąganych dochodów z tego procederu, środki te wpłacano na konta tych firm, a następnie dzięki ich przepływowi przez te konta, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. W celu uprawdopodobnienia tej działalności wynajmowano stacje paliw i zbiorniki na paliwo. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez A. przychodu w 2003r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy, pomimo odwołania lub zmiany zeznań złożonych przez niektórych świadków, dowodzi bowiem, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę A., zajmował się dostawą paliwa do różnych Spółek, w tym B., jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej i czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z materiałów dowodowych sprawy wynika nadto, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie J. w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę B., a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. O fikcyjności opisywanej działalności świadczy też szereg okoliczności, potwierdzonych zawartymi w aktach zeznaniami świadków, tj. dokonywanie płatności gotówką, częstokroć do rąk kierowców i ich zwrot A. K., telefoniczne zamawianie paliwa, wystawianie kilku dowodów zapłaty do jednej faktury, mające na celu obejście przepisów o obrocie gotówkowym (płatności powyżej 15.000 euro wymagały dokonywania za pośrednictwem banku), dostosowywanie kwot WZ i kartotek magazynowych do kwot i ilości wynikających z faktur, wystawianie faktur w domu przez osobę zatrudnioną w kilku firmach w różnej części etatów, lub za dodatkowym wynagrodzeniem, ci sami dysponenci rachunków bankowych; dokonywanie wpłat za zakupiony w J.. olej opałowy z wykorzystaniem danych personalnych na podstawie książki telefonicznej; niwelowanie różnic ilości zakupionego i sprzedanego paliwa poprzez "dorabianie faktur" z dodatkowymi literkami np. "R"; zaniechanie przez kontrahentów kontroli ilości dostarczanego paliwa i odnotowywanie tej ilości na podstawie informacji podanych przez A. K.; złożenie przez A. K. pozwu w imieniu B. z tytułu zapłaty. Istotne znaczenie ma też fakt powiązań osobowych między podmiotami, polegający na tym, iż prezes jednej firmy był jednocześnie udziałowcem innej współpracującej firmy (np. np. M. B. spółki B. i C.) czy zatrudnienie tej samej osoby w kilku firmach (np. K. Ch.). Większość z podmiotów, dostarczających rzekomo paliwo, nie posiadała też własnej infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem, niektóre wprawdzie dzierżawiły zbiorniki, okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie działalności i utrudnienie wykrycia sprawców całego procederu. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zmiany zeznań przez niektórych świadków, w tym przez A. K.. M. B. czy J. Sz., czy złożenia odmiennych zeznań przez niektórych uczestników tego procederu, tj. np. S. R.. Jak bowiem zasadnie argumentował organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, "zmienione zeznania" czy "odmiennie zeznania" nie są wiarygodne, bowiem C. w ogóle nie dzierżawiła zbiorników paliwowych, zaś B. dzierżawiła je dopiero od dnia 15 stycznia 2004r. Nadto podnieść należy, iż zeznania te pozostają w kolizji z innymi dowodami w sprawie, nadto A. H, zajmujący się obrotem paliwem także w K. wykazywał duże luki w pamięci. Z powyższych względów A. nie mogła nabyć paliwa od firm B. i C. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie byli oni natomiast faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Nie wystarczy zatem wykazanie, jak podnosi pełnomocnik w skardze, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez A. wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez tą firmę tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, skoro skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego przez A. paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez A. księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od B. i C.. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego (wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002r., SA/Rz 818/00POP 2003/1/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209). W sprawie organy nie naruszyły też wskazanego w skardze art. 193 § 6 Op, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie było bowiem konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych celem obalenia domniemania ich wiarygodności. Fakt nierzetelności tych ksiąg został bowiem stwierdzony w protokole kontroli. Nadto brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Op nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009r., I SA/Bk 185/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2007r., I FSK 1291/06 czy wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2009r., I FSK 425/08). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej otrzymał protokół kontroli, następnie wniósł do niego zastrzeżenia, organ zaś do nich się ustosunkował. Nie sposób zatem uznać, iż skarżąca nie posiadała wiedzy, że księgi uznano za nierzetelne, w jakiej części i z jakiego powodu. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 127 Op, ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przyznać wprawdzie należy, iż redakcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprawia wrażenie, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, skoro organ ustosunkował się w nim do większości zarzutów odwołania, a do niektórych nie odniósł się w ogóle, podnosząc, iż skarżący nie sprecyzował zarzutów. W ocenie Sądu, przyjęty w niniejszej sprawie sposób redagowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi jedynie o niefortunnej jego redakcji. Wniosek taki wynika z dwu okoliczności, po pierwsze, pomimo, iż w pierwszej części rozważań organu odwoławczego rzeczywiście stwierdzono, że organ nie będzie odnosił się do wymienionych w tym miejscu zarzutów, z uwagi na brak ich uzasadnienia, de facto w dalszej części, jak wynika z analizy tego uzasadnienia, organ odniósł się do zarzutu naruszenia wskazanych w tej części przepisów Ordynacji podatkowej, po drugie zaś, pomimo tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do oceny zarzutów, to organ de facto rozpoznał sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, skoro w odwołaniu sformułowano tak obszerne zarzuty, iż dotyczyły one każdego elementu zastosowania normy prawa materialnego i procesowego do okoliczności faktycznych tej sprawy. Nie sposób zatem nie odnieść wrażenia, iż odnosząc się do tych wszystkich elementów organ w istocie rozpoznał wszystkie aspekty sprawy, zaś przyjęta konwencja redakcji uzasadnienia decyzji miała na celu, jak się wydaje, jedynie uporządkowanie materii sprawy i zapobieżenie sytuacji, w której przy tak obszernych zarzutach odwołania i szczególne skomplikowanym charakterze sprawy, umknęłoby uwadze organu odniesienie do któregokolwiek zarzutu odwołania. Dla udokumentowania powyższej oceny, wobec obszerności zarzutów w tym zakresie, Sąd uznał za zasadne przytoczenie choćby kilku przykładów. I tak, w zakresie naruszenia art. 121 Op poprzez pominięcie fundamentalnej dla okoliczności sprawy okoliczności umorzenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez PO w Ostrowie Wielkopolskim organ odwoławczy odniósł się na stronie 31-32 uzasadnienia, stwierdzając, iż postanowienie to dotyczy wprawdzie braku ustawowych znamion czynu zabronionego określonego w art. 258 § 1 kk, potwierdza jednak znaczną część ustaleń faktycznych organów podatkowych, a nadto podlega ono samodzielnej ocenie tych organów. Do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych postępowań odniósł się z kolei na stronie 23 i 39. Szczegółową argumentację w zakresie zarzutu uwzględniania w toku postępowania jedynie okoliczności niekorzystnych dla strony zawiera z kolei strona 23 i 27 – 28 uzasadnienia, w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pakt 4 pdf zaś - strona 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Powyższe przykłady wskazują też, na nie mającą jednak istotnego wpływu na legalność zaskarżonej decyzji, niekonsekwencję stanowiska organu odwoławczego, który najpierw stwierdza, iż nie jest w stanie odnieść się do "nieuzasadnionych" zarzutów odwołania, po czym rozpoznając sprawę merytorycznie jednak odnosi się w mniejszym bądź większym stopniu do tych ogólnikowo sformułowanych zarzutów. Nie sposób też nie dostrzec i tego, że w wielu fragmentach uzasadnienia organ odwoławczy, poza uznaniem stanowisko pierwszej instancji za prawidłowe w poszczególnych kwestiach, wyraził też własne stanowisko, o czym świadczy przytoczenie własnej argumentacji. I tak, w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pdf, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż warunek ujmowania w księdze podatkowej wyłącznie rzetelnych dowodów, jest warunkiem podstawowym, bez spełnienia którego rozważania pełnomocnika co do faktu poniesienia wydatku oraz użycia paliwa do działalności gospodarczej nie mają sensu. Jak bowiem wywodził organ odwoławczy nie można mówić o koszcie uzyskania przychodu ujętym w księdze, jeśli wiadomo, że podstawą zapisu tego kosztu są, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dalej zaś dopiero organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli zasadnie uznał, iż księgi te są nierzetelne, a wynika to z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 7 pdf w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dyrektor zauważył też, iż aby zrealizować postanowienia art. 22 pdf, niezbędnym jest prawidłowa, zgodna z przepisami ustawy o rachunkowości dokumentacja kosztów, takiej dokumentacji A. jednak nie przedstawiła. Także na stronie 37-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, organ kontroli skarbowej, kwestionując realność dostaw dokonywanych przez B. na rzecz A. uznał, iż firma ta nie była właścicielem lub dysponentem paliwa, w istocie swojej nie zajmowała się bowiem handlem paliwami, a całość sprzedawanego przez nią paliwa stanowiła w istocie swojej własność podatnika. Dalej zaś podniósł, iż z sentencji wskazanych wyroków wynika, iż przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem obrotu był inny produkt ropopochodny, włączenie tychże dowodów zmierzało do wykazania związku między przestępczą działalnością osób uznanych za winne w powołanych wyrokach i faktem wprowadzenia do obrotu prawnego w celu zrealizowania swoich przestępczych zamierzeń nierzetelnych faktur. Tym samym możliwe było obalenie tezy odwołania dopuszczającej możliwość uznania faktur zakupu oleju napędowego za dokumenty rzetelne. Włączony materiał dowodowy miał wyłącznie potwierdzić ustalenia przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazane przykładowo fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny dowodzą, iż organ odwoławczy nie ograniczył się li tylko do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej czy odniesienia się do zarzutów odwołania, ale wręcz przeciwnie dokonał własnego merytorycznego rozstrzygnięcia. Istotne znaczenia dla bezzasadności analizowanego zarzutu ma też i to, że gdyby nawet było tak, jak podnosi pełnomocnik, że fragmenty niektórych zeznań świadków zawierały korzystne dla strony okoliczności, nie sposób jednakże nie zauważyć, iż zeznania te zostały ocenione przez organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym również zeznań tych świadków, którzy zmienili uprzednio złożone przez siebie zeznania na korzyść strony. Zauważyć nadto należy, iż stosownie do art. 222 Op, jeśli pełnomocnik zamierzał przeprowadzić skuteczną argumentację winien w odwołaniu nie tylko ograniczyć się do wskazania zarzutu naruszenia danego przepisu, ale i wskazać istotę tego naruszenia w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, tj. uzasadnić ten argument. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 pdf. Wprawdzie w myśl tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Niemniej jednak stosownie do art. 24a ust. 1 pdf m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przepis art. 24b ust. 1 pdf, jak słusznie podnosi pełnomocnik strony skarżącej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 23 Op. Niemniej jednak uwadze pełnomocnika umknęła zasadnicza okoliczność, a mianowicie, iż przepis art. 24b pdf nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Z przepisów tych wynika, iż warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a, tj. gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Warunek ten nie jest jednakże wystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007r.). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 pdf, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (np. wyrok NSA Warszawa z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793). Podnieść też należy, iż szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002r., II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się również, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06). W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, bowiem A. prowadziła księgi podatkowe, które jedynie z zakresie kosztów uzyskania przychodu i to w dodatku udokumentowanych jedynie fakturami wystawionymi przez dwie firmy B. i C. zostały uznane za nierzetelne. Możliwe zatem było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych z pominięciem danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dzięki temu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości. Za chybiony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pakt 4 pdf, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Użyty w tym przepisie zwrot "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2008r., I SA/Sz 647/07, LEX nr 477628, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008r., III SA/Wa 927/07, LEX nr 449991). Przepisów ustawy nie stosuje się przykładowo do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bez zezwolenia gier na automatach losowych, przychodów z prostytucji, opodatkowanie przychodów z tego rodzaju działalności prowadziłoby do ich niedopuszczalnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005r., FSK 1927/04, ONSAiWSA 2006/1/33, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000, I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390, wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999r., SA/Gd 335/97,Glosa 2003/5/4). Podnieść też należy, że fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., II FSK 1578/06, LEX nr 465036). W świetle powyższego, nie sposób uznać, iż obrót paliwem napędowym jest czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obrót paliwem nie jest bowiem czynnością zabronioną przez prawo. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają wielotomowe obszerne akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przesłuchały osoby, biorące udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a podjęta próba wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z udziałem samego skarżącego nie powiodła się, skoro zmieniał on swoje wcześniejsze zeznania lub zasłaniał się niepamięcią na okoliczności prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym procederze. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, co szczegółowo wskazano na wstępie niniejszych rozważań, iż A. faktycznie posiadała paliwo, niemniej jednak z innego źródła i o innych właściwościach niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo pewnych wskazywanych już zastrzeżeń, odpowiada prawu. Jest ono też w wielu miejscach chaotyczne, ale i odwołanie, jak i późniejsza skarga również takie cechy posiadają, skoro w różnych miejscach pełnomocnik powraca do już podniesionej uprzednio kwestii. Ta ostatnia okoliczność, biorąc pod uwagę troskę organu o nie pominięcie odpowiedzi na żaden ze zgłoszonych zarzutów, niejako usprawiedliwia, w ocenie Sądu, taki sposób sporządzenia tego uzasadnienia. Wskazać należy, iż ustosunkowując się na stronie 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji do zarzutu odwołania, organ nie wskazał wprawdzie przyczyn, z powodu których nie daje wiary wymienionym w pakt 2 odwołania zeznaniom świadków, lecz odwołał się do pisma organu kontroli skarbowej z dnia 2 kwietnia 2009r., w którym odniesiono się właśnie do tych zarzutów. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy z dwu powodów. Po pierwsze zarzuty te pełnomocnik formułował w toku postępowania i były one przedmiotem chociażby pisma organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. Cel przepisu art. 210 § 4 Op, jakim jest realizacja zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, został w niniejszej sprawie zrealizowany, strona poznała bowiem motywy, z powodu których zeznaniom tym organ nie daje wiary. O uchybieniu tych zasad nie może stanowić zaś li tylko podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Po drugie z różnych części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (np. s. 23 - 28) wprost wynika, iż organ, odnosząc się właśnie do zarzutu wybiórczej analizy materiału dowodowego sprawy i pominięcie korzystnych zeznań dla strony skarżącej, w tym wynikających z tych protokołów, dostrzega rozbieżności w materiale dowodowym, a następnie po przytoczeniu fragmentów zeznań S. D. i M. B., dokonuje ich oceny. Z kolei na stronie 27 uzasadnienia, organ, nie dając wiary wskazanym przez pełnomocnika w odwołaniu korzystnym wyjaśnieniom M. B., wskazał tego przyczyny. Przyczyny te wynikają także ze strony 40 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z tej części uzasadnienia wynika, najogólniej rzecz ujmując, iż analiza całości materiału dowodowego nie pozwala, zdaniem organu, uznać za wiarygodne zeznania wskazanych świadków, zeznania poszczególnych świadków pozostają w sprzeczności nie tylko między sobą, ale i z zeznaniami innych świadków i innymi dowodami sprawy, w tym wyrokami skazującymi. Za główną przyczynę odmowy uznania tychże zeznań za wiarygodne organ uznał ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, a także powiązania personalne pomiędzy poszczególnymi podmiotami, biorącymi udział w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. Analiza s. 20 – 21 i 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie pozwala również podzielić zarzutu skargi nie odniesienia się przez organ odwoławczy do wskazanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych. Orzeczenia te, jak wywodził organ odwoławczy w tej części uzasadnienia, albo zapadły w innym stanie faktycznym, a więc nie mogą mieć odniesienia do niniejszej sprawy, albo wręcz potwierdzają one stanowisko organu. Chybiony jest również zarzut skargi sformułowany w pkt lit.a ostatni akapit. Na stronie 39 uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się wszak do protokołu rozprawy z dnia [...]r.., [...], podnosząc, iż z protokołu tego nie wynikają podnoszone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 5 listopada 2009r. okoliczności szantażu, grożenia J. S. pozbawieniem władzy rodzicielskiej. Wprawdzie to twierdzenie organu nie znajduje potwierdzenia w tym protokole, niemniej jednak okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, twierdzenia co do składania zeznań przez tego świadka w toku postępowania przygotowawczego nie dość że są gołosłowne, to warunki, w jakich odbywają się przesłuchania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawnych. Trudno też oczekiwać od organu, by odniósł się, jak podnosi pełnomocnik w skardze, merytorycznie do pozostałych wymienionych w tym zarzucie dokumentów, skoro nie zostały one załączone do pisma z dnia 5 listopada 2009r. Jak bowiem wynika z treści tego pisma, w szczególności zwrotu "w załączeniu", do pisma załączono jedynie wskazany protokół z dnia 23 czerwca 2009r. Nietrafny jest również zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które, wbrew twierdzeniom skargi, nie musi być prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Prezentowanej w niniejszej sprawie oceny zaskarżonej decyzji nie zmienia także podnoszona w skardze okoliczność, iż w postępowaniu karnym osoby przesłuchiwane nie mają obowiązku mówienia prawdy i nie ponoszą odpowiedzialności za fałszywe składanie zeznań (art. 6 k.p.k. i art. 233 kk), zaś zgoła odmienny charakter mają zaznania tych samych osób składane w toku postępowań podatkowych, bowiem w czasie ich trwania przesłuchiwaniu zarówno w charakterze świadka, jak i strony są obowiązani do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej na podstawie art. 233 kk. Podnieść jednakże należy, iż regulacja art. 6 k.p.k. i art. 233 kk ma zastosowanie, jak zasadnie podniósł organ, wyłącznie do działań podejrzanego podejmowanych w granicach prawa, co oznacza, iż złożenie nieprawdziwych zeznań musi wynikać z realizacji prawa podejrzanego do obrony, na które to prawo składa się m.in. prawo odmowy składania wyjaśnień lub odmowy odpowiedzi na pytanie (prawo do milczenia), brak obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść - prawo do wolności od samooskarżania (por. postanowienie SN z dnia 22 września 2008r., IV KK 241/08, Biul. PK 2008, z. 12, poz. 13). Zeznania tych samych osób składane w postępowaniu przed organami ścigania i organami podatkowymi dotknięte są tymi samymi wadami, a regulacja Ordynacji podatkowej gwarantująca prawdziwość zeznań poprzez zagrożenie sankcją karną za fałszywe składanie zeznań nie ma zastosowania. W tych sprawach pouczenia o odpowiedzialności za fałszywe składanie zeznań stanowią fikcję, z czego oskarżeni doskonale zdają sobie sprawę. W uchwale z dnia 20 września 2007r., I KZP 26/07, SN przyjął bowiem, że dla prawidłowego funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości trzeba poświęcić dobro, jakim jest sankcja za fałszywe składanie zeznań. Sąd w tej uchwale uznał, powołując się na spójność systemu prawnego i racje wykładni systemowej, że jeśli ustawodawca uznał, że oskarżony (podejrzany) nigdy nie odpowiada za występek fałszywych zeznań z art. 233 § 1 kk, to trzeba uznać, że wyłączenie bezprawności dotyczy również każdych zeznań złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka dotyczących jego zachowania stanowiącego przestępstwo co jest realizacją przezeń prawa do obrony. Uznanie w tych okolicznościach odpowiedzialności karnej takiej osoby za występek z art. 233 § 1 kk stanowiłoby w istocie pozbawienie jej fundamentalnego prawa do nieobwiniania się i niedostarczania dowodów przeciwko sobie. A zatem osoby składające zeznania w postępowaniu podatkowym pod groźbą odpowiedzialności za fałszywe składanie zeznań, w przypadku złożenia tych zeznań niezgodnie z prawdą, nie ponoszą odpowiedzialności karnej, a zeznania te podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego sprawy. Dokonana przez organy ocena tych zeznań nie budzi zastrzeżeń Sądu, została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, a okoliczności będące przedmiotem odmiennych zeznań w postępowaniu przygotowawczym i podatkowym były przedmiotem przywołanych na stronie 39 - 40 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyroków skazujących osoby, biorące udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w tym S. D. czy H. L.. Z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania, wynika, iż osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych nie korzystały z prawa do obrony, nie odmawiały one składania zeznań czy udzielenia odpowiedzi na pytania, jak i prawa do wolności od samooskarżania, nadto opisały one mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności, są one ze sobą zbieżne, niektóre osoby nawet przyznały się do zarzucanych im czynów, o czym świadczą wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki skazujące. W tych okolicznościach trudno zatem nie dać wiary okolicznościom wynikającym z dowodów, pochodzących z postępowań karnych, tym bardzie w sytuacji gdy podejrzani dobrowolnie poddali się karze, a wyroki skazujące na mocy art. 11 ppsa wiążą sąd administracyjny co do sentencji. Zasadnie też organ odmówił wiarygodności złożonemu przez pełnomocnika oświadczeniu M. B. z dnia 22 września 2009r. To złożone przed radcą prawnym K. B. oświadczenie pozostaje wszak w sprzeczności nie tylko ze złożonymi przez M. B. wcześniejszymi zeznaniami, w tym złożonymi pod rygorem odpowiedzialności przed organami podatkowymi, ale i z innymi dowodami w sprawie. Z kolei zarzut odmowy dania wiary oświadczeniu J. M. z dnia 24 czerwca 2008r., jak i powoływanie w skardze D., jest niezrozumiały, skoro spółka D., J. M. nie był kontrahentem A. w badanym okresie, a w aktach nie ma oświadczenia tego świadka z ta datą. Nie sposób także podzielić zarzutu rażąco dowolnej oceny zeznań A. K., M. B. z dnia 19 stycznia 2007 r., D. G. z dnia 22 stycznia 2007 r. I. Sz. i K. P. z dnia 24 czerwca 2008 r., D. K. z dnia 8 kwietnia 2008 r., J. M. z dnia 20 października 2008 r. skoro z akt sprawy wynika, iż uczestniczyli oni w zorganizowanej grupie przestępczej, którą dowodził A. K.. Zarzut skargi zawarty w pakt 2 lit. d, nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim podnieść należy, iż na mocy art. 188 Op organ obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały one wyjaśnione innym dowodem. Z wniosku dowodowego z dnia 27 kwietnia 2009r. wynika, iż wniosek dowodowy miał służyć wyjaśnieniu okoliczności pochodzenia oleju napędowego i technicznych możliwości jego przechowywania oraz transportu. Okoliczności te zaś zostały wyjaśnione innymi dowodami, w tym właśnie w drodze wnioskowanego przesłuchania D. G. czy D. K. (postanowienie o dopuszczeniu dowodu z dnia 12 maja 2009r. wraz z załącznikami). Nadto podnieść należy, iż w zarzucie pakt 2 lit a pierwszy akapit skargi pełnomocnik podnosi rażąco dowolną ocenę zeznań m.in. D. K., zaś w lit. d tego punktu podnosi pominięcie wniosku dowodowego, obejmującego m.in. przesłuchanie D. K., co wskazuje na pewną sprzeczność argumentacji skargi. Nie przesłuchanie W. Ch. nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro mające być wyjaśnione z udziałem tego świadka okoliczności zostały wyjaśnione, na co wskazuje szczególnie obszerny materiał dowodowy, tym bardziej, że kierowcy A., którym był także D. K., nie mogli posiadać wiedzy o rzeczywistej działalności kontrahentów tej firmy, nie pełnili bowiem kierowniczych funkcji w A. i nie uczestniczyli w procesie podejmowania decyzji. Sąd nie podziela też sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak oczekuje pełnomocnik, dobrą wiarę, to w przypadku skarżącego, a ściślej A., nie sposób mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze w nabywaniu spornego paliwa, skoro z załączonych akt wynika niewątpliwie, iż to właśnie skarżący był organizatorem całego opisanego wyżej procederu. Trudno zatem mówić, iż nie mógł wiedzieć o faktycznych okolicznościach nabywania paliwa przez A.. Trudno też przyjąć dobrą wiarę A. jako nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa, a nadto firmy były ze sobą, jak wynika z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej zeznań świadków oraz wskazanych wyroków skazujących, powiązane poprzez osoby, które kierowały tymi firmami, a głównym organizatorem przedsięwzięcia był mąż skarżącej. Wskazać też należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Załączona do pisma pełnomocnika z dnia 30 marca 2010r. decyzja określająca A. K. zobowiązanie w VAT za grudzień 2003 i poszczególne miesiące 2004r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wskazuje na brak konsekwencji organów podatkowych co do okoliczności, czy sporne transakcje faktycznie, czy tylko fikcyjnie miały miejsce. Jak już bowiem szczegółowo wyżej wskazywano wydatki udokumentowane spornymi fakturami wyłączono z kosztów uzyskania przychodu nie dlatego, że w A., Której udziałowcem jest skarżący, nie stwierdzono towaru, lecz dlatego, iż firma ta nie udokumentowała faktu nabycia tego paliwa od dostawców wymienionych w spornych fakturach oraz dlatego, iż wskazane w tych fakturach paliwo nie było olejem napędowym, lecz jakimś produktem ropopochodnym. Nadto w załączonej decyzji organy zakwestionowały prawo A. K. do obniżenia VAT z faktur wystawionych m.in. przez B., jak bowiem wywodził organ B. firmowała działalność osoby fizycznej – A. K.. Ta okoliczność również potwierdza wnioski organu w niniejszej sprawie, iż B. nie mogła być dostawcą paliwa wynikającego z wystawionych przez nią faktur dla A.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wyroki karne przeciwko J. W. i H. L. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. B., wynikające z tych wyroków stwierdzenie co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach przez tą firmę poprzez podanie, iż przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny. Potwierdzają natomiast ustalenia organów, iż jednym z mechanizmów działania tej firmy było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych, i zbywanie go jako olej napędowy. Faktyczna sprzedaż towaru o takich cechach nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą A. oleju napędowego, jak to wynika z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji A. nie nabyła od tej firmy oleju napędowego, wykorzystanego następnie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. Sz.Ch.