II FSK 333/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1213/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1213/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przedstawiając sprawozdanie z przebiegu sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 134.076 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., § 11 ust. 1, § 3, § 5, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie księgi podatkowej. W wyniku przeprowadzonego podstępowania kontrolnego organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w firmie T. zaewidencjonowano w 2004 r. zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." M. Z. na podstawie 51 faktur opiewających łącznie na kwotę 602.335 zł. Na podstawie zeznań M. Z., M. Bi. i N. A. organ ustalił, że M. Z. wystawił w 2004 r. faktury VAT na polecenie N. A. Za wystawione faktury na sprzedaż paliwa przewidziane było wynagrodzenie w wysokości 5 – 6 groszy za 1 litr paliwa. Wystawione faktury M. Z. przekazywał N. A., a następnie jeden egzemplarz wracał do niego z powrotem z podpisem odbiorcy. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur M. Z. nawiązał kontakty z innymi osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Jednocześnie z zeznań w/w osób wynika, że w 2004 r. firma M. Z. nie posiadała zaplecza do handlu paliwem, zajmowała się wyłącznie wystawieniem fikcyjnych faktur oraz dowodów KP. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem były one spójne i potwierdzone w postępowaniu Prokuratury Okręgowej w Kaliszu. Przesłuchany z kolei w charakterze strony R. S. zeznał, że zakupem paliwa zajmował się K. S., który z kolei oświadczyl, że przedstawiciel firmy "M." przyjechał do jego firmy z ofertą handlową na początku 2003 r., nie pamięta jego nazwiska, nie zna również właściciela firmy (M. Z.), paliwo zamawiał telefonicznie, umów na piśmie nie zawierał. Dostawy paliwa odbywały się samochodami, ale strona nie wie, czy należały one do firmy "M.". Płatności dokonywano gotówką, ale nie sprawdzano tożsamości kierowców. W ocenie organu zabrany materiał dowodowy świadczy o tym, że w firmie "M." sprzedaż paliwa faktycznie nie miała miejsca . Na podstawie art. 193 § 6 O.p. organ nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy "M.". Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli) pozwoliły na jej określenie. W zakresie dochodu uzyskanego w 2004 r. w s.c. "S." organ ustalił, że w tym okresie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano zakupy oleju napędowego od firmy "M." na podstawie 12 faktur opiewających na łączną kwotę 167.750 zł. Również i w tym przypadku przesłuchani świadkowie: M. Z., M. B. i N. A. potwierdzili, że firma "M." nie posiadała zaplecza do handlu paliwem i zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. R. S. nie potrafił podać szczegółów dotyczących zamówień i dostaw oleju napędowego. Z kolei jego brat (K. S.), przesłuchany w charakterze strony, opisał kontakty z firmą "M." w ten sam sposób, jak uczynił to w przypadku działalności prowadzonej na własny rachunek w firmie T. Organ podatkowy również w tym przypadku uznał, że nastąpiło zawyżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktur nie dokumentujących faktycznych zakupów oleju napędowego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji podtrzymał ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślając, że wyjaśnienia strony postępowania (w szczególności ogólnikowe zeznania) nie podważają zeznań świadków, na podstawie których ustalono, iż firma "M." nie posiadała paliwa ani zaplecza technicznego do obrotu nim i wystawiała tylko fikcyjne faktury na jego sprzedaż i dowody "kasa przyjmie". Zużycie oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodu z tej działalności to przesłanki niewystarczające do uznania wydatków na zakup oleju napędowego za koszty uzyskania przychodu, wbrew temu co twierdzi strona. Także okoliczność, że PW "M." było zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o jego statusie jako podatnika VAT. Jednakże samego zarejestrowania się, jako podatnika VAT, nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która nie miała miejsca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w Kaliszu na okoliczność nabywania, otrzymywania przez firmę podatnika oleju napędowego od firmy "M." jest bezzasadny, ponieważ materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową jest znany organowi kontroli i pokrywa się z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego (przesłuchania świadków). Ponadto organ zauważył, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 O.p.), toteż nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt spraw odnoszących się do innych decyzji podatkowych (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) dotyczących skarżącego oraz R. S. W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności; - art. 180 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 193 § 2 i § 6 O.p. przez błędne przyjęcie braku zgodności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym stanem i w konsekwencji nieuznanie księgi za dowód wbrew ustaleniom faktycznym; - art. 210 O.p. przez pominięcie i brak wskazania faktów uznanych za udowodnione oraz przyczyn odmowy innym wiarygodności. W skardze zaprezentowano pogląd, iż organy podatkowe nie miały – w świetle materiału dowodowego sprawy – podstaw do przyjęcia ustalenia, że nabycie oleju napędowego przez firmę skarżącego od firmy "M." w rzeczywistości nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując powodów do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zgodził się z jego stanowiskiem, iż materiał dowodowy sprawy potwierdza, że faktury i dowody KP wystawiane na rzecz skarżącego przez firmę "M." nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych (skarżący nie nabył paliwa od wystawcy faktur oraz dowodów KP). Zdaniem Sądu słusznie stwierdziły organy, że ogólnikowe zeznania skarżącego nie podważają w/w ustalenia (skarżący nie znał właściciela firmy – M. Z., jak i jego przedstawiciela, nie był w firmie "M.", dostawy uzgadniał telefonicznie, umów pisemnych nie zawierał, gotówkę płacił kierowcom, których danych personalnych nie zna). Okoliczność ta została stwierdzona w zgodzie z art. 122 O.p. Sąd podzielił także pogląd organów (zarzut dotyczący treści art. 194 O.p.), iż zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz numery NIP i REGON firmy "M." dowodzą jedynie tego, że firma ta uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej o treści podanej w zaświadczeniu, oraz była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie (organy ich nie kwestionowały). Istotne było to, że dokumenty wystawiane przez wspomnianą firmę nie obrazowały rzeczywistych transakcji (były to dokumenty autentyczne, a więc pochodzące od wystawcy, ale niezgodne z prawdą, bo sprzedaż paliwa faktycznie nie miała miejsca). Zważywszy na powyższe organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego (przez skarżącego). Takowych – wbrew twierdzeniem skargi – nie przedstawiła strona. Sąd podkreślił przy tym, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Mylne jest przekonanie podatnika, iż art. 122 i art.187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2004 r. Stwierdzenie, że wystawca faktur (firma "M.") w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał w 2004 r., gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził (wystawiane faktury i dowody KP nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i za niego zapłacił. Sąd zauważył w tym kontekście także, że nie są przekonywujące argumenty strony dotyczące jej przekonania o rzetelności firmy "M.". Skarżący posłużył się w 2004 r. łącznie 41 fakturami dotyczącymi zakupu 200.000 litrów oleju wystawionymi przez wspomnianego kontrahenta. Świadczy to o stałej współpracy w/w podmiotów gospodarczych. W tym stanie rzeczy brak niezbędnych informacji na temat wystawcy faktur (niesprawdzenie właściciela firmy "M.", brak weryfikacji danych personalnych osób, do rąk których dokonywano gotówkowo płatności) świadczy o braku należytej staranności w działaniach gospodarczych podatnika. Konkludując Sąd podniósł, że tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Podstawę prawną omówionego wyżej wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zgłosiła wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 193 § 2 i § 6 O.p. przez błędne przyjęcie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była nierzetelna oraz że dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nie uznanie księgi tej za dowód, co jest sprzeczne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie i co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie odniósł się wskazanego w skardze i obszernie omówionego zarzutu niewłaściwej wykładni pojęcia rzetelności księgi podatkowej. Zdaniem strony, określenie "rzetelne" zarówno w odniesieniu do dowodów stanowiących podstawę wpisu do księgi podatkowej, jak i samej księgi, oznacza, iż dokonywane w tych dokumentach zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Wykładnia tych uregulowań nie może w żadnym wypadku prowadzić do przerzucenia na podatnika ryzyka związanego z ewentualnym nieuczciwym działaniem kontrahenta w sytuacji, kiedy nie mógł on w żaden sposób uchronić się przed jego skutkami. Przyjęcie takiej wykładni oznacza przerzucenie obowiązku kontroli z organu skarbowego na podatnika. Interpretacja taka prowadzi do obarczenia kupującego odpowiedzialnością za czyn przestępczy sprzedawcy. Prowadzi ona do wniosku, iż interpretowany przepis nie spełnia wymagań poprawnej, precyzyjnej i jasnej konstrukcji, nie respektuje zasady określoności, szczególne wymaganej w obszarze prawa represyjnego i daniowego, powodując niepewność adresatów, co do zakodowanej w nim normy, a zatem co do przysługujących im praw i obowiązków. Tym samym dochodzi do naruszenia art. 2 Konstytucji. W sprawie nie zachodziła podstawa do zakwestionowania faktu nabycia oleju napędowego przez skarżącego, co czyni wadliwymi zarówno decyzje organów podatkowych, jak i zaskarżony wyrok (nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych). Ponadto niedopuszczalne jest nakładanie na skarżącego obowiązku weryfikowania rzetelności kontrahenta (nie wynika on z przepisów prawa). Prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prawa musiałaby doprowadzić do stwierdzenia, że księga podatkowa skarżącego była rzetelna (dokumentowała bowiem rzeczywiste operacje gospodarcze). W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wyrażając stanowisko zbieżne z dotychczasowym i odpierając zarzuty powołane w środku odwoławczym. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, iż według strony rzetelne są te zapisy księgi podatkowej, które odnoszą się do dowodów odzwierciedlających stan rzeczywisty. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął taką samą wykładnię przepisów art. 193 § 2 i § 6 O.p. Stanowią one, że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2) oraz że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe prowadzone sa nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Wypada przy tym zaznaczyć, że spełnianie przez fakturę wymogów określonych w przepisach szczególnych (co do jej treści) nie oznacza automatycznie - jak zdaje się uważać skarżący - że dokumentuje ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W stanie faktycznym sprawy zapisy w księgach podatkowych skarżącego nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazowały na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Błędny jest pogląd skarżącego, że prowadzi to do obciążenia podatnika "odpowiedzialnością", rozumianą jako utratę prawa do ujęcia wydatków udokumentowanych wadliwymi fakturami jako elementu kosztów uzyskania przychodów, za nieuczciwe działanie kontrahenta, o którym nie mógł wiedzieć. Na gruncie niniejszej miałoby się to wyrażać w tym, że nie można stwierdzić nierzetelności ksiąg podatkowych, w których ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatki określone w dowodach (fakturach, dowodach KP), sporządzonych przez wystawcę, który de facto nie dokonywał dostaw towaru, a zarazem skarżący o tym nie wiedział. Otóż wspomniane przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody KP) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, to znaczy, że ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Dodatkowo podkreślić należy, że wskazana argumentacja mająca przekonywać o błędnym uznaniu ksiąg podatnika za nierzetelne oraz o niedopatrzeniach Sądu w tym zakresie, a więc w konsekwencji o przyjęciu błędnego stanu faktycznego w sprawie, odnosi się do stosowania wymienionych przepisów proceduralnych, stosowanych w ramach postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Zarazem w skardze kasacyjnej w związku z tak sformułowanymi zarzutami procesowymi brak zarzutu naruszenia przez Sąd stosowanych w toku kontroli zaskarżonej decyzji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, iż tylko zarzut procesowy (dotyczący wadliwego stosowania przepisów), skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu drugiej instancji. Wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują bowiem podczas kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej przepisów normujących postępowanie przed tymi organami. Przywołanie więc w skardze kasacyjnej (jako naruszonych) przepisów dotyczących postępowania organu – jakimi są wskazane przepisy Ordynacji podatkowej – bez powiązania ich z zarzutem naruszenia właściwych przepisów P.p.s.a., nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest to bowiem zarzut skierowany do organu, a nie do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że skarga kasacyjna usprawiedliwionych podstaw nie ma, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.