II FSK 1914/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 250/12 w sprawie ze skargi M.K. i Z.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i Z.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 250/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi M. K. i Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2008 r. oraz określenia wysokości podatku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 czerwca 2011 r. określił w stosunku do skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. oraz w stosunku do Z. K. wysokość podatku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami wskazanymi na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktyczny sprawy, jak i zaprezentowaną przezeń ocenę prawną . 2. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. K. i Z. K. powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas prezentowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Sąd połączył sprawy wynikające z powyższych skarg celem wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 250/12. 3. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podniósł, że istotą sporu jest kwestia, czy całość czynności wykonywanych przez pracowników spółki "B." przy użyciu środków tej spółki związana była ze sprzedażą dokonywaną zarówno przez spółkę jak i przez Z. K. oraz R. K. i M. K.. Zdaniem Sądu w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że szeroko pojęte prace wydobywcze wskazywane przez wspólników zostały faktycznie wykonane na obszarach eksploatacyjnych zewnętrznych w relacji do wykorzystywanych przez spółkę "B.". Końcowo Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego w relacji do norm materialnoprawnych. Wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki "B." przypisane zostały jej bezpodstawnie przez Z., R. i M. K. odpowiadając wartości nieodpłatnych świadczeń jakie uzyskały te osoby. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez M. K., i Z. K.. Skarżący stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, które polegało na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skarg. Podczas gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem uzasadniającym ich uchylenie ze względu na błędne ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisu art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. które polegało na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęciu wadliwego stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia. W związku z powyższymi naruszeniami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 dnia listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna zawiera dwa zarzuty. Jeden z nich odwołuje się do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, który polegał na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skarg. Zdaniem skarżących decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem uzasadniającym ich uchylenie ze względu na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tak postawiony zarzut naruszenia zawiera istotną wadę konstrukcyjną, polegającą na niesprecyzowaniu podstawy kasacyjnej. Prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać musi wskazania, który przepis z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu został naruszony, a także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz jeżeli dotyczy przepisu postępowania, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarówno art. 121, jak i art. 187 Ordynacji podatkowej, podzielone są na paragrafy normujące nieco inne zagadnienia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego wskazania naruszenia art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania, o którą jednostkę lub jednostki redakcyjne wskazanych przepisów chodzi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie może w żaden sposób uzupełniać za stronę podstawy kasacyjnej lub dokonywać rekonstrukcji jej treści. Wadliwe skonkretyzowanie podstawy kasacyjnej zasadniczo prowadzi do niemożności zbadania zasadności postawionego zarzutu. Z kolei zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie to polegało na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęciu wadliwego stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z.3 poz. 39) wyrażono pogląd stosownie, do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skonstruowany przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. również nie mógł odnieść skutku, gdyż norma zawarta w tych przepisach ma charakter ustrojowo- kompetencyjny, toteż sam fakt, że Sąd przeprowadził w postępowaniu pierwszoinstancyjnym kontrolę działania organów administracji pod kątem zgodności z prawem, uzasadnia twierdzenie, że powołany przepis, niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia i jego oceny przez skarżących, nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony. Powyższy zarzut, mógłby być uzasadniony tylko wtedy, gdyby Sąd odmówił przeprowadzenia kontroli działalności organu administracji publicznej, albo gdyby tę kontrolę przeprowadził przy zastosowaniu innego kryterium, niż zgodność z prawem. Ponieważ oba zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione, a Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji uchybień skutkujących nieważnością postępowania, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.