II FSK 2020/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 98/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. I SA/Ke 98/10 w sprawie ze skargi M. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 6 sierpnia 2009 r., którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 30.401 zł. Organ wyjaśnił, że od 31 maja 2003 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie Handel Samochodami, Pośrednictwo w Handlu Samochodami, Auto – Komis w zakresie sprzedaży samochodów używanych nabywanych na terytorium kraju i w Holandii. Podatniczka zadeklarowała opodatkowanie przychodów z tej działalności według zasad ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatniczka wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 862.316,98 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 858.999,80 zł oraz dochód w wysokości 3.317,18 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w kwocie 100,15 zł, - podatek należny nie wystąpił. Wobec podatniczki organ podatkowy przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, w wyniku której stwierdzono brak dokumentacji za te lata. Podatniczka wyjaśniła, że w dniu 6 grudnia 2004 r. prowadzona księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywane były zapisy w księdze, zostały skradzione. Na potwierdzenia powyższego przedłożyła postanowienie z dnia 28 grudnia 2004 r. Komendy Powiatowej Policji w K. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Pismem z dnia 15 stycznia 2007 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał podatniczkę do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka w dniu 2 marca 2007 r. dostarczyła jedynie kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2003-2004, które zgodnie z jej oświadczeniem uzyskała z Urzędu Celnego w K.. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę przychód oraz poniesione koszty uzyskania przychodów. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. sprzedała 91 samochodów, w tym 90 samochodów nabytych w Holandii i 1 zakupiony w kraju. Poddając ocenie faktury sprzedaży VAT organ doszedł do wniosku, że wartości niektórych sprzedanych samochodów ustalone na podstawie tych faktur odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży. Dlatego też przesłuchał 6 osób, które zakupiły samochody od podatniczki. W wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku przesłuchań organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodu wynikającą z 1 faktury. Przesłuchany w dniu 29 lipca 2008r. w charakterze świadka A. S. zeznał, że za samochód Opel Vectra rok prod. 1995 zapłacił kwotę 24.000 zł. Świadek zeznał, że samochód był sprawny technicznie, a zapłacona przez niego kwota nie odbiegała od cen rynkowych podobnych samochodów. Tymczasem ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT z dnia 4 października 2003 r. wynika, że samochód został sprzedany za kwotę 10.300 zł brutto (8.442,62 zł netto). W przypadku pozostałych 90 transakcji sprzedaży samochodów przyjęto kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Ponadto organ zaznaczył, że to na podatniczce ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających między innymi dokonanie wydatku, a do organów podatkowych należała ich ocena. Końcowo podniósł również, że złożony w dniu 18 listopada 2009 r. wniosek dowodowy, tj. tuż przed terminem wydania decyzji przez organ drugiej instancji oraz tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, służyć ma przedłużeniu postępowania podatkowego. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. Przywołała przy tym treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie decyzji przez organ I instancji jest lakoniczne i nie wskazuje np. powodów przyjęcia przez organ ceny zakupu samochodu Opel Vectra rok prod. 1995 nie z faktury zakupu, a z informacji uzyskanych od świadka A. S.. Organ odwoławczy, mimo że wskazuje powyższą okoliczność ogranicza się jedynie do szerszego opisania faktów, bez próby ich oceny i wskazania dlaczego wyciąga wnioski w zaprezentowanej w decyzji formie. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 210 § 4 oraz art. 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że uchybieniem organów obu instancji jest brak wskazań jak wyliczono koszty uzyskania przychodu bowiem organy wskazują ostateczną sumę tych kosztów bez wskazań co się na nią składa. Organ II instancji wskazał lakonicznie, że na koszty składają się koszty zakupu samochodów (według holenderskich dowodów sprzedaży) w łącznej kwocie 374.059,19 zł oraz wartość zapłaconej akcyzy w kwocie 304.368,10 zł. Wbrew ciążącemu na nim obowiązku nie przedstawił dokładnego wyliczenia tak po stronie przychodów jak i kosztów odsyłając w tym zakresie do protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. Sąd za niedopuszczalną ocenił taką praktykę gdyż wszelkie ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, co wynika wprost z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do decyzji organu I instancji Sąd wskazał, że nie wyjaśnia ona wszelkich istotnych dla zastosowania prawa materialnego faktów (brak ustaleń co do księgi przychodów i rozchodów) w związku z czym nie wyjaśnia też mechanizmu końcowego ustalenia dochodu do opodatkowania (tak w zakresie faktów jak i przepisów prawa). Dopiero organ odwoławczy poczynił w tym zakresie pewne ustalenia. Sąd uznał, że w zakresie ustalenia przychodu organy obu instancji nie wyjaśniły co było podstawą przyjęcia za wiarygodne zeznań świadka A. S., a nie wartości zakupionego przez niego samochodu z pierwotnej faktury - w tym zakresie organy uchybiły nałożonemu artykułami 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej obowiązkowi rozpatrzenia materiału dowodowego i ocenienia czy okoliczność zakupu samochodu Opel Vectra za cenę inną niż wykazaną w fakturze została należycie udowodniona. Natomiast za prawidłowy Sąd uznał pogląd organu odwoławczego, że zaginięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkowało w pierwszej kolejności określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o istniejące dokumenty źródłowe. O ile w stosunku do określenia przychodów organy zasadę te wcieliły z życie to, zdaniem Sądu, w przypadku kosztów ich uzyskania pominęły. Dokonana przez Sąd analiza treści wyniku kontroli z dnia 6 sierpnia 2009 r. wskazuje, że w dokumentach SAD wykazywano dodatkowe koszty związane ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Kwoty te uwzględniane były przy naliczeniu podatku akcyzowego (wraz z kwotą zakupu samochodu stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym), natomiast nie stały się kosztami uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą nie może być tłumaczona zbliżającym się upływem terminu przedawnienia gdyż godzi to bezpośrednio w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że zgodnie z treścią art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jeśli brak jak w tym wypadku ksiąg podatkowych a w toku postępowania podatkowego nie uda się odtworzyć podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe, to obowiązkiem organu jest ustalenie tej podstawy w drodze oszacowania. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła zarówno skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej. Podatniczka zaskarżyła wyrok w części w jakiej Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu drugiej instancji, że zaginięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkowało w pierwszej kolejności określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o istniejące dokumenty źródłowe i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie błędną wykładnię art. 23 § 2 w związku z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. W przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem jej ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od podatniczki na jego rzecz kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy administracji wadliwie uzasadniły swoje decyzje, a nadto naruszyły podstawowe zasady procesowe, tak ogóle jak i reguły postępowania dowodowego, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ a wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 2. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy wadliwie zastosowały prawo materialne poprzez pominięcie w postawie opodatkowania wszystkich wskazywanych przez podatniczkę kosztów, co skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się w tym, iż uzasadnienie wyroku nie wskazuje, którego konkretnie naruszenia przepisu prawa materialnego dopuścił się organ, 4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchylenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlegają oddaleniu. I. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego przez pełnomocnika M. P., iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie błędnej wykładni poprzez stwierdzenie, że w sytuacji braku ksiąg podatkowych organ podatkowy uprawniony jest do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania należy wskazać, że: - przepis art. 23 § 1 pkt 1, jak też art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego. Powyższe przepisy maja charakter procesowy i jako element procedury podatkowej obowiązują i są stosowane przez organy podatkowe. Na podstawie tychże przepisów podatnik nie nabywa uprawnień należących do sfery materialnoprawnej, ani też nie są na niego nakładane jakiekolwiek obowiązki. Niezależnie od powyższego uchybienia autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie zwrócił uwagi na zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego (korzystnego dla podatniczki) wyroku stwierdzenia (str. 8 uzasadnienia): "skoro zatem zaskarżone decyzje zostały wadliwie uzasadnione (...), a nadto doszło w nich do naruszeń podstawowych zasad procesowych tak ogólnych jak i reguł postępowania dowodowego to doszło do uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją powyższych naruszeń było wadliwe zastosowanie prawa materialnego poprzez pominięcie w podstawie opodatkowania wszystkich wskazywanych przez podatniczkę kosztów oraz na wypadek niemożności ich ustalenia w oparciu o dokumenty źródłowe o ich nieoszacowanie mimo treści art. 23 § 1 i 2 ord.pod.". Z powyższego fragmentu uzasadnienia wynika niezbicie, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nakazuje organom podatkowym ponowne przeprowadzenie postępowania celem ustalenia, na podstawie wskazanych i posiadanych przez podatniczkę dowodów, kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku braku dokumentów źródłowych dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. II. Również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest chybiona. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych lub innych danych niezbędnych dookreślenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie jak, faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest dokonania oszacowania. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną było, że podatniczka nie posiadała ksiąg podatkowych. W związku z tym organ podatkowy przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejące dokumenty źródłowe. I tak, dopuszczono dowód z kserokopii faktur sprzedaży aut oraz dokumentów celnych SAD, jak też decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. dotyczących określenia kwot podatku akcyzowego od sprowadzonych przez podatniczkę z Holandii samochodów. Faktem jest, że ustalając przychód osiągnięty w 2003 r. przez podatniczkę organy podatkowe prawidłowo wskazały na dokumentację źródłową, na której oparły swoje wyliczenia. Natomiast trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że takiego wyliczenia zabrakło w przypadku określenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że organy podatkowe pominęły przy określeniu kosztów poniesionych przez podatniczkę wydatki takie jak: koszty tłumaczeń dokumentów, koszty badań technicznych pojazdów, koszty transportu. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, co było podstawą przyjęcia za wiarygodne zaznania świadka A. S. dotyczące wartości nabytego przez niego od podatniczki samochodu, a nie wartość wynikającą z faktury sprzedaży. Powyższe uchybienia w sposób ewidentny naruszając podstawowe zasady postępowania podatkowego takie jak: zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), w której normodawca wskazuje na takie wartości jak: sprawiedliwość, równość podmiotów, poszanowanie reguł postępowania, zasadę prawdy obiektywnej zobowiązującą organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasadę swobodnej oceny dowodów, która to zasada nie jest uprawnieniem organu lecz skierowanym do niego przez normodawcę nakazem. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, na którą nie może mieć wpływu stosunek ani zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Na koniec rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku, którego konkretnie naruszenia przepisu prawa materialnego dopuścił się organ. Bez wątpienia podstawę uchylenia decyzji podatkowych obu instancji było naruszenie przepisów proceduralnych, a więc podstawę stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co też zostało wskazane w uzasadnieniu. Przytoczenie również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należy uznać za uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.