I SA/Kr 18/12

Sygn. akt I SA/Kr 18/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r., sprawy ze skargi R.S., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego, z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 13 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2011 r. (doręczonym organowi dnia 14 czerwca 2011 r.) R.S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. zostało wnioskodawczyni przyznane zadośćuczynienie. W treści uzasadnienia wyroku podano, iż: "(...) zaniechanie pozwanego polegające na bezzasadnej odmowie wypłaty powódce świadczenia udziału w zyskach rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie umowy z 2002 r. zawierającej klauzulę earn-out. Roszczenie zatem powódki jest usprawiedliwione w świetle art. 393 k.c. w związku z art. 471 k.c. (...)". W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca zapytała, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.- oznaczana dalej jako u.p.d.o.f.) - który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - kwota zasądzonego zadośćuczynienia powinna być wykazana w deklaracji PIT-37 za rok, w którym zostanie zapłacona jako kwota zwolniona od podatku, natomiast kwota odsetek w pozycji inne przychody i opodatkowana według skali podatkowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że podstawę prawną dochodzenia zadośćuczynienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a więc zasądzone zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia nie będą korzystały odsetki za zwłokę w zapłacie. Wobec powyższego prawidłowe będzie, zdaniem wnioskodawczyni, wykazanie kwoty zasądzonego zadośćuczynienia w deklaracji PlT-37 za rok, w którym zostanie zapłacona, jako kwoty zwolnionej od podatku, natomiast kwoty odsetek – w pozycji "inne przychody" i opodatkowanie według skali podatkowej. W dniu 13 września 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, iż stanowisko skarżącej przedstawione powyżej jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zasądzonych odsetek, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania zadośćuczynienia i rozliczenia się na druku PIT-37. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzone przez sąd i otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Art. 393 oraz art. 471 Kodeksu cywilnego - zdaniem organu podatkowego - regulują jedynie możliwość żądania przez wnioskodawczynię wypłacenia zadośćuczynienia oraz wskazują na obowiązek dłużnika naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania; nie określają jednak wprost wysokości takiego zadośćuczynienia, a także nie wskazują zasad jego ustalania. Wobec tego do odszkodowania z tytułu wypłaconego zadośćuczynienia nie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wskazane zadośćuczynienie podlega opodatkowaniu i winno być wykazane w zeznaniu rocznym. Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania odsetek Minister Finansów zauważył, iż wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 powołanej ustawy stanowi, iż wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 m.in. ze stosunku pracy. Zatem o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. wynagrodzenie/świadczenie i drugiej - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. W przypadku zadośćuczynienia, które jest przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie – zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Tego rodzaju odsetki stanowią -podobnie jak kwota zadośćuczynienia (jeżeli nie wiąże się ona z żadnym ze stosunków prawnych określonych w katalogu przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej. W skierowanym do organu piśmie z dnia 3 października 2011 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z 31 października 2011 r. nr [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. R.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podała, iż zgodnie z orzecznictwem każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto, powołała się na inną interpretację indywidualną (nr [...]) w której stwierdzono, że funkcja społeczno-gospodarcza odszkodowania polega na wyrównaniu, a nie polepszeniu sytuacji majątkowej poszkodowanego. Świadczenia takie nie wzbogacają beneficjenta, lecz jedynie rekompensują poniesioną stratę. W omawianej interpretacji podkreślono, że skoro odszkodowanie zostało określone w wyroku sądu i nie dotyczy działalności gospodarczej ani utraconych korzyści, spełnione są także warunki zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zauważyła, że Minister Finansów wydając różne interpretacje w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych narusza zasadę ochrony zaufania do prawa i podważa wiarygodność instytucji interpretacji indywidualnej. R.S. podkreśliła, iż art. 471 k.c. i art. 393 k.c. regulują zasady na jakich można występować z roszczeniem z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania ciążącego na dłużniku w oparciu o Kodeks cywilny (czyli wynikającą z przepisów odrębnych ustaw), zaś o wysokości przyznanego zadośćuczynienia decyduje sąd. Tego rodzaju zadośćuczynienie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem przyznano je na podstawie ustawy, a jego wysokość określono w wyroku sądowym, co z kolei wypełnia przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a,) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uwzględniając skargę na taką interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uchyla ją (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa dała podstawę do zastosowania powołanego wyżej art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji. W świetle obecnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jego zastosowania konieczne jest ustalenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), a jego wysokość lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów "odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym mamy do czynienia z odszkodowaniem za niewykonanie umowy (art. 471 w zw. z art. 393 k.c.). Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem podatkowym sprowadza się w natomiast do oceny drugiej z wymienionych przesłanek, a więc do oceny, czy wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. O ile zdaniem skarżącej przedmiotowe odszkodowanie mieści się w zakresie powyższego przepisu, to w ocenie organu podatkowego samo wskazanie w uzasadnieniu powołanego we wniosku wyroku, że zasądzone odszkodowanie "jest usprawiedliwione w świetle art. 393 oraz art. 471 kodeksu cywilnego" nie daje podstaw by uznać, że wysokość lub zasady obliczenia odszkodowania wynikają z ustawy Kodeks cywilny. W tym miejscu należy wskazać, że w 2003 r. nastąpiła zmiana art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wcześniej powołany przepis brzmiał: "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw", natomiast jego obecne brzmienie to: "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. II FSK 47/07 wskazał: "zmiana analizowanego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz. U. nr 141, poz. 1182) miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Skoro odszkodowanie otrzymane "na podstawie" ustawy ("przepisów prawa"), oznacza odszkodowanie z niej wynikające (należne określonemu podmiotowi w danej sytuacji na warunkach i w wysokości wynikającej z ustawy), to nie można przyjąć, że prawodawca stanowiąc z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. o odszkodowaniach, których "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw", doprowadził do zmiany stanu prawnego w tym zakresie". Podzielając tę ocenę należy dojść do wniosku, że zachowały aktualność rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianej przesłanki we wcześniejszym brzmieniu przepisu i mogą one być pomocne przy dokonywaniu wykładni jego aktualnego brzmienia. I tak w powołanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. II FSK 47/07 wskazano, że "z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, iż odnosi się on do odszkodowań przewidzianych w ustawie (niezależnie od tego czy ich wypłata dokonywana była na podstawie wyroku sądowego, czy umowy zawartej między stronami), a nie do świadczenia tak nazwanego w zawartej umowie cywilnoprawnej. O zwolnieniu świadczenia od opodatkowania decyduje jego istota, a nie forma zawartego między stronami porozumienia. (...) Zwolnienie przedmiotowe w tym przepisie ustanowione nie dotyczy bowiem świadczeń wypłaconych na podstawie umowy (których istotne elementy w tej umowie ustanowiono)". Z kolei w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FPS 9/03 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał m. in. kwestię, czy w zakresie omawianego przepisu mieszczą się odszkodowania z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono: "należy podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale IIa Działu IV Kodeksu pracy, która /jak wyżej przedstawiono/ w istotny sposób ogranicza swobodę stron takiej umowy, zaś świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy w przypadku zawarcia takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość i termin zapłaty odszkodowania. Reasumując, za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa, należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r., sygn. FSK 59/04 (LEX nr 129827): "Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło odszkodowania mogą stanowić przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej. O ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron (art. 3531 k.c.), o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie warunków ustawowych, niezależnych od woli stron (np. popełnienie czynu niedozwolonego, niewykonanie zobowiązania)". Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem odszkodowania zasądzonego na rzecz skarżącej był bowiem przepis art. 471 kodeksu cywilnego - który niewątpliwie może być uznany za "przepis odrębnej ustawy". Stanowi on, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W ten sposób określono zasady ustalania odszkodowania, którego wysokość powinna odpowiadać wysokości poniesionej szkody oraz przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Tym samym należało uznać, że pogląd skarżącej wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowy, bowiem zasądzone na jej rzecz odszkodowanie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego R.S. powołała się również na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Badanie zgodności zaskarżonej interpretacji z art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy wykracza poza kognicję sądu administracyjnego. Jest to bowiem podstawa prawna zwolnienia podatkowego całkowicie odmienna od powołanej w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę wydanej interpretacji tj. od art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. W myśl art. 14c § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zmianami) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że przy wydawaniu interpretacji organ podatkowy orzeka wyłącznie w zakresie stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Powołane we wniosku przepisy prawa stanowią element stanu faktycznego podlegającego ocenie Ministra Finansów. W istocie bowiem interpretacja indywidualna stanowi ocenę, czy wskazana we wniosku o jej wydanie wykładnia konkretnego przepisu prawa podatkowego jest prawidłowa, czy też nie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1122/10 (LEX nr 964288) "organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV o.p. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa". Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej R.S. domaga się analizy przedstawionego przez nią stanu faktycznego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zarówno Minister Finansów, jak i sąd administracyjny są związani wskazaną podstawą prawną i nie mają kompetencji do oceny tego stanu faktycznego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazywanie na etapie postępowania sądowego nowych elementów stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji - a tak należy traktować żądanie oceny stanu faktycznego w świetle odmiennego niż wskazany we wniosku przepisu prawa - nie może odnieść skutku. Powołany wcześniej art. 134 p.p.s.a. zezwala bowiem na orzekanie przez sąd administracyjny tylko w granicach danej sprawy, a te, jak już wcześniej wskazano, zakreśla stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 146 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżona interpretację indywidualną jako naruszającą prawo. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.