III SA/Wa 868/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "S. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio: S. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "S. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio: S. Sp. z o.o.) kwotę 24.857 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił S. Sp. z o.o. w W. (obecnie "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A.), dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą", stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 763 990,15 zł. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 listopada 2006 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 352 806 000 zł, poprzez ustanowienie 705 612 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez jedynego wspólnika – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. - i pokryte wkładem niepieniężnym, tj. przedsiębiorstwem, polegającym na prowadzeniu Centrum Handlowo - Usługowego "P.". W związku z powyższym notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 763 990,15 zł, stanowiący 0,5 % podstawy opodatkowania. Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. wysokości. W uzasadnieniu podała, że na mocy zmian do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (dalej jako: "dyrektywa"), wprowadzonych dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG, zwolnione od opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą było przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej albo kilku gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie za udziały lub akcje, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w tej operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego. Po wejściu natomiast w życie dyrektywy 85/303/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich. Zwolnienie to nie zależy od daty przystąpienia do Unii Europejskiej. Zatem opodatkowanie takich transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest, zdaniem Skarżącej, sprzeczne z normami prawa unijnego. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jego zdaniem, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie będzie miało zastosowania wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), ani zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 11 tej ustawy. Zwolnienie na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy nie będzie miało miejsca z uwagi na wyłączenie zbycia przedsiębiorstwa z zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wynikającego z art. 6 pkt 1 tej ustawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2009 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam Organ. Dyrektor ocenił, że Organ I instancji błędnie ustalił treść prawa obowiązującego w dacie dokonania czynności, czym naruszył przepisy art. art. 120, 187 i 210 § 4 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2009 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 763 990,15 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy przez uznanie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż obowiązujące w dniu dokonania czynności przepisy prawa krajowego w zakresie podatku kapitałowego były niezgodne z prawem wspólnotowym. Jedyną zaś prawidłową wykładnią art. 7 ust. 1 dyrektywy jest ta, która uwzględnia zasady i cele dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prowadzą one do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego. Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję Organu I instancji w mocy. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy dyrektywa została prawidłowo implementowana do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Organu nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie Organu Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich. Zdaniem Dyrektora zakres zwolnienia, określonego w przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy oceniać należy przez pryzmat przepisów krajowych, tzn. zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów dyrektywy, podlegają takie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Ponieważ na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50% (było to, w zależności od przedmiotu wkładu, 5% lub 10%), Dyrektor uznał, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy nie zobowiązywał Polski do wprowadzenia zwolnienia tego typu transakcji. W konkluzji Dyrektor uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Płatnik zastosował wszystkie konieczne odliczenia od podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy, a więc brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do tutejszego Sądu na niniejszą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie: - art. 7 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z dyrektywą, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy, uwzględniająca zasady ogólne prawa wspólnotowego, cel dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, prowadzi do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Ustawodawca polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r., korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, że przepisy dyrektywy w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. nie zwalniały Polski z obowiązku implementowania regulacji nakazujących zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji tego typu. Podobnie w Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w związku z czym od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy powinny być zgodne z dyrektywą. Tymczasem, zgodnie z przepisami polskimi, podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa było na dzień wstąpienia Polski do Unii Europejskiej traktowane jako zmiana umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Zdaniem Spółki wobec sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych, pobranie podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, w oparciu o przepisy krajowe, było niezasadne. Transakcja podwyższenia kapitału Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga najpierw dokładnej analizy przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektywa 69/335 była bowiem kilkukrotnie nowelizowana, toteż ustalenie, jaka czynność restrukturyzacyjna, podlegająca - co do zasady - podatkowi kapitałowemu na poziomie wspólnotowym, może być opodatkowana konkretną stawką i od jakiej daty, wymaga skrupulatnej analizy prawnej. Na trudności w tym względzie zwraca zresztą uwagę obecnie obowiązująca dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008.46.11, zwana też dalej "aktualną dyrektywą"), która w motywie 1 swojej preambuły wskazywała na brak "przejrzystości" poprzedniego stanu prawnego. Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, tj. z daty jej uchwalenia, przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). W tymże ust. 1 pod lit. b przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie tej podstawowej stawki o 50% lub więcej, jeżeli przedmiotem opodatkowania miała być operacja polegająca na przeniesieniu przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki w zamian za udziały w tej drugiej, a ponadto jeżeli spełnione zostały dalsze warunki. Na gruncie polskiego prawa krajowego tę operację zrównać należy z wniesieniem do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli z operacją restrukturyzacyjną, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Wspomniane wyżej "dalsze warunki" (związane z miejscem siedziby spółek) także zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stawka obniżona, przewidziana dla przedmiotowej operacji, wynosiła zatem w pierwotnym brzmieniu nie więcej niż 1% i nie mniej niż 0,5%. W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że prawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b kategorycznej formuły "...ta stawka z o s t a n i e zmniejszona...". W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b dodano nową jednostkę redakcyjną, tj. lit. bb. Ten nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli – dotychczas - mieszcząca się w granicach 2% - 1%) o 50%, a to w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył jednak – co ponownie wymaga stanowczego podkreślenia – formuły "...stawka podatku kapitałowego m o ż e zostać (nie "zostanie") obniżona. Tego samego dnia, tj. 9 kwietnia 1973 r., została przyjęta dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz bb dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Te obniżone stawki miały obowiązywać od 1 stycznia 1976 r. Wymaga podkreślenia, że w tym czasie, po przyjęciu tych dwóch dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...z o s t a n i e zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna m o g ł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb. Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Z uwagi na doniosłość prawną tej dyrektywy zmieniającej wypada przytoczyć nowe brzmienie art. 7 in extenso: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Pierwsze zdanie tego przepisu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie - co do zasady - obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. Ustawodawcy polskiego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego. To zdanie drugie wymaga zatem starannej egzegezy. Otóż, w ocenie Sądu, skoro w tymże zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę (jest bezprzedmiotowa) w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło przedmiotowe zdanie drugie art. 7 dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Analizowane zdanie drugie odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego. Przykładem takiej operacji było opisane wyżej wniesienie do spółki aportu w formie udziałów w innej spółce. Tylko taka wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. respektuje założenie racjonalności prawodawcy wspólnotowego. Gdyby natomiast przyjąć rozumowanie Organów, to konsekwentnie należałoby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej do dnia 1 stycznia 1976 r., zaś później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Państwo, które tego bezwzględnego obowiązku bezprawnie nie wykonałoby, mogłoby wówczas czerpać korzyści fiskalne ze swojego bezprawnego zaniechania legislacyjnego. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że prawodawca wspólnotowy jest co najmniej nieracjonalny. Aby tego wniosku uniknąć, konieczne jest odniesienie daty 1 lipca 1984 r. wyłącznie do zwolnień/preferencji wynikających tylko z prawa krajowego – i to w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich, tj. tych, które przystąpiły do Wspólnoty do dnia 1 lipca 1984 r., jak i tych, które przystąpiły do niej później. W celu wyrażenia tak zinterpretowanej powyżej normy prawa wspólnotowego, można ją też wyrazić w inaczej zredagowany sposób, który – jak się wydaje – usuwa pojawiające się wątpliwości co do jej treści. Przepis ten mógłby zatem zostać zredagowany w następujący sposób: "Państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania także te operacje, inne niż obligatoryjnie zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na mocy prawa wspólnotowego, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą". Jednocześnie należy się w pełni zgodzić ze Spółką, że powyższa interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku. Podatki kapitałowe istniały w prawie krajowym głównie ze względów fiskalnych (budżetowych), zaś dla ich utrzymania z tych lub innych względów państwo członkowskie musiało wynegocjować możliwość kontynuowania opodatkowania operacji z zasady zwolnionych (vide casus Grecji, która w preambule do dyrektywy zmieniającej 85/303/EWG oraz w jej art. 1 punkt 1, zmieniającym art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, uzyskała podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji). Ratio legis art. 7 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, jak należy przyjąć, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację - z mocy swojej autonomicznej decyzji – stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy. W tym ostatnim kontekście należy też wskazać na nie podniesiony w skardze argument, że aktualna dyrektywa 2008/7/WE, uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG, zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 ust. 1 lit. a aktualnej dyrektywy odpowiada uchylonemu na mocy dyrektywy 85/303/EWG art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Gdyby zaakceptować pogląd Organów, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta w aktualnej dyrektywie. Ta dyrektywa jednoznacznie tymczasem stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia (data transpozycji) jest wspólna dla tych wszystkich państw członkowskich – obecnie w liczbie 27 państw. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r. Odnośnie do znanej Sądowi okoliczności wydania w dniu 16 lutego 2012 r. wyroku ETS w sprawie C-372/10 Pak- Holdco, Sąd zauważa, że wyrok ten został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną, wyżej wskazaną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07. W tym ostatnim wyroku ETS wskazał, co następuje: "Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b., to (...) czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego" (t. 21). Dalej zaś Trybunał podkreślił, że "...zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny." (t. 27). Wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która – co w kontekście niniejszej sprawy wymaga podkreślenia – przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. Owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy. Trybunał powołał się przy tym na swój inny wyrok C – 366/05 Optimus, w którym także zaakcentowano znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla możliwości opodatkowania transakcji zwolnionych lub opodatkowanych stawką preferencyjną wyłącznie na mocy prawa krajowego. Wyrok w sprawie Optimus stanowi więc także ważną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie, z tym, że wymaga on wykładni a contrario. Wynika z niego, że skoro Portugalia, przystępując do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., mogła opodatkować transakcje objęte preferencjami fakultatywnymi z mocy prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy na dzień 1 lipca 1984 r. takie operacje w jej prawie krajowym były opodatkowane stawką powyżej 0,5%, to nie mogła opodatkować transakcji objętych preferencjami obligatoryjnymi z mocy prawa wspólnotowego. Obydwa powyższe wyroki potwierdzają więc pogląd, iż data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Ten pogląd wynika też z kolejnych wyroków ETS: wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa oraz wyroku ETS C – 46/04 Aro Tubi. Powyżej zaprezentowana analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 30 listopada 2006 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni więc ten pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.