VIII SA/Wa 870/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z.G., M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania M. i Z. G. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2009 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie dla skarżących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...]zł) oraz określenie M. G. odsetek ([...] zł) od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na poczet tego podatku za październik 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz stosownego postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej kupowali i sprzedawali nieruchomości. Dochód z tego tytułu tylko częściowo wykazali w ich wspólnym zeznaniu podatkowym. Powołał się przy tym na szereg umów sporządzonych w formie aktów notarialnych, dotyczących odpłatnego nabywania przez skarżących nieruchomości oraz ich późniejszego zbywania na rzecz przedsiębiorcy budowlanego. Skarżący kupowali nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazuje krótki okres czasu pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Osiągnięcie przez skarżących przychodu ze sprzedaży nieruchomości zakupionej jako rolna, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bowiem gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły swój charakter rolny. Taki skutek wywołała zaś sprzedaż nieruchomości przedsiębiorcy budowlanemu, co wynika wprost z treści stosownej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Z.G. zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów związane z zarejestrowaną działalnością gospodarczą o wydatki poniesione na potrzeby osobiste. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego i umowy sporządzone w formie aktów notarialnych, pozwolił bowiem na określenie skarżącym podstawy opodatkowania. 1.3. Naczelnik US ustalił, że skarżący [...] sierpnia 2007 r. nabyli zabudowaną nieruchomość składającą się z działek nr [...][...] i [...]o powierzchni [...] m² za kwotę [...] zł (Rep A Nr [...]), a już [...] września 2007 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości z A.B. (przedsiębiorca budowlany) za kwotę [...] zł. Przeniesienie własności tejże nieruchomości na rzecz A.B. nastąpiło [...] października 2007 r. (Rep A nr [...]). W dniu [...] listopada 2007 r. skarżący nabyli inną nieruchomość, tj. działkę gruntu nr [...] o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł (Rep A nr [...]), a już [...] grudnia 2007 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości z tym samym przedsiębiorcą budowlanym. Przeniesienie własności tejże nieruchomości na rzecz A. B. nastąpiło [...] grudnia 2007 r. za kwotę [...] zł (Rep A nr [...]). Opisane wyżej nieruchomości nabywał od skarżących A.B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami). Na przedmiotowych nieruchomościach A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "T." planował budowę osiedla mieszkaniowego "A.", co wynika z treści wniosku złożonego przez niego w sprawie ustalenia warunków zabudowy. A.B. uzyskał decyzję nr [...] z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy, ustalającą sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez "T." A.B. pod nazwą budowa osiedla mieszkaniowego "A." na działkach nr [...][...][...][...][...][...] (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Wynika to z informacji uzyskanych przez organ I instancji z Urzędu Miejskiego w R.. Podstawę powyższych ustaleń stanowiły dowody w postaci [...] umów dotyczących: warunkowej lub (i) przedwstępnej sprzedaży skarżącym opisanych wyżej nieruchomości, przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz skarżących, warunkowej sprzedaży tych nieruchomości przez skarżących na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.) i przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości na rzecz ostatnio wymienionego. Organ I instancji ustalił nadto, że skarżący nabyli również inne nieruchomości, których nie sprzedali w 2007 r., choć z akt sprawy wynika, że [...] października zawarli umowę z A. B. dotyczącą przyrzeczenia sprzedaży temu przedsiębiorcy budowlanemu jeszcze nie nabytych przez nich nieruchomości. 2.1. W odwołaniu pełnomocnik skarżących postawił decyzji Naczelnika US zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Postawił również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyjęcie, że skarżący nabywali i zbywali nieruchomości w ramach ich działalności gospodarczej. 2.2. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podniósł, że trudno uznać, iż krótkie okresy pomiędzy zakupem i sprzedażą działek, wynikały z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem i sprzedażą działek wynikały bowiem z dopełniania określonych formalności związanych z podpisaniem aktów notarialnych (umów). Pomiędzy faktycznymi decyzjami zakupu, a następnie sprzedaży spornych nieruchomości, upłynęło znacznie więcej czasu, niż wskazuje organ podatkowy. Ponadto na przestrzeni roku 2007 ceny transakcyjne nieruchomości ulegały znacznemu wzrostowi i to w bardzo krótkim odstępie czasu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, iż skarżący uzyskali z tytułu zbycia działek ceny znacznie wyższe od tych, które zapłacili za ich nabycie. W ocenie autora odwołania nie można z tego powodu czynić zarzutu skarżącym, iż zakupili działki z zamiarem ich zbycia po cenach wyższych, a więc w ramach działalności gospodarczej. Okres, w jakim doszło do nabycia działek (okres znacznego i szybkiego wzrostu cen nieruchomości) oraz faktyczny okres pomiędzy podjęciem decyzji o ich zakupie, ustaleniu warunków transakcji pomiędzy stronami, a ich późniejszym zbyciem spowodował, iż skarżący osiągnęli dochód. Nie oznacza to jednak, iż dokonali tych transakcji w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem autora odwołania nie można zgodzić się także z tym, że okolicznością wskazującą na prowadzenie przez skarżących zorganizowanego obrotu nieruchomościami, jest brak faktycznego podjęcia działalności gospodarczej na terenie nieruchomości zakupionej [...] sierpnia 2007 r. Skarżący nabyli tę nieruchomość celem przeniesienia tam prowadzonej przez Z. G. działalności w zakresie garbowania skór. Bezspornym jest również fakt, iż na nabytej [...] sierpnia 2007 r. nieruchomości mieścił się budynek będący niegdyś garbarnią. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ podatkowy nie odniósł się do zeznań świadków i wynikających z nich okoliczności, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Za błędne uznał stanowisko organu co do tego, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwala w jego ocenie na wniosek, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: 1) przychód musi być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), 2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). Ustosunkowując się do drugiej z wymienionych przesłanek (tzw. przesłanki negatywnej) stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95 ,OSP 1997/10/198). Zdaniem pełnomocnika skarżących, materiał zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie pozwala na postawienie tezy, iż sprzedane przez skarżących działki gruntu utraciły w związku z tą sprzedażą charakter rolny. W chwili nabywania nieruchomości nabywca nie miał bowiem zamiaru wyłączenia gruntów spod produkcji rolnej i w chwili obecnej grunty te są nadal gruntami ornymi. Okoliczności tych nie zmienia w jego ocenie wystąpienie nabywcy przedmiotowych gruntów o warunki zabudowy dla działki gruntu nr [...], gdyż te działania świadczą jedynie o zamiarze uzyskania wiedzy, w sytuacji braku przestrzennego planu zagospodarowania terenu, czy grunt ten w ogóle może zostać przeznaczony na inny cel niż rolniczy. 3.1. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US Dyrektor IS przyjął, że skarżący sprzedaży nieruchomości dokonywali w sposób zorganizowany i częstotliwy. Działalność gospodarcza jest faktem o charakterze obiektywnym, dlatego nie może mieć żadnego znaczenia to, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej w ten sposób, czego następstwem może być przykładowo odstąpienie od obowiązku dokonania zgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nie nazwanie danej czynności, nie przesądza jeszcze o istnieniu lub nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA / Łd 224 / 93, nie publ.). 3.2. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że zeznania świadków nie mogą zastąpić takich materialnych dokumentów, jakimi są akty notarialne, z których jednoznacznie wynika, że między faktycznym zakupem i sprzedażą działek upływał bardzo krótki okres czasu. Nietrafny jest zatem zarzut, że organ pierwszej instancji uznał te zeznania za niewiarygodne, bowiem podlegały one ocenie jako jeden z dowodów w sprawie. Okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący na nabywanych gruntach nie wytwarzali produktów roślinnych lub zwierzęcych. Nabywali grunty bez zabudowań gospodarczych i sprzedawali je w kilkumiesięcznym okresie (a nawet kilkutygodniowym) od daty nabycia, co świadczy o tym, że ich celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a dalsza odsprzedaż nieruchomości. O zorganizowanym charakterze działalności skarżących przesądza również fakt zamieszczania zapisów w dalszych umowach odnośnie przyrzeczenia sprzedaży kolejnych działek, których jeszcze nie byli właścicielami (akt notarialny rep. A [...]) oraz dokonywanie geodezyjnego podziału działek już na etapie podpisywania warunkowej umowy zakupu (akt notarialny Rep. A nr [...].). Podniesiony przez autora skargi argument, że M.G. nie prowadziła nigdy żadnej działalności gospodarczej, a do aktów notarialnych (umów) przystępowała wyłącznie z uwagi na istniejącą z mężem ustawową wspólność majątkową małżeńską, nie może przyczynić się do zmiany kwalifikacji podatkowych jej działań w zakresie obrotu nieruchomościami, których była współwłaścicielką. Skutki podatkowe obrotu nieruchomościami dotyczą obydwojga małżonków. Argumentacja autora skargi w tym zakresie pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw prawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że działka o numerze [...] na dzień dokonania sprzedaży położona była na terenach oznaczonych w rejestrze gruntów jako "grunty orne", nie objętych ustaleniami żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Nabywca tej działki przed notariuszem oświadczył, że nabycia dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą T. A.B. z siedzibą w W.. Zatem w związku z tą sprzedażą przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny. To zaś oznacza, że nastąpiła utrata prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że skarżący nie występowali o zmianę kwalifikacji gruntów. Dla oceny, czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntów, decyduje wyłącznie cel nabycia gruntów, który został jednoznacznie wskazany w umowach sporządzonych w formie aktów notarialnych, tj. do działalności gospodarczej. 3.3. Dyrektor IS za gołosłowne uznał twierdzenia skarżącego, iż przedmiotowe nieruchomości kupował on wspólnie z żoną w celu wykorzystywania ich na potrzeby jego garbarni oraz rozpoczęcia działalności rolniczej. Skarżący nie wykazali bowiem, że podjęli w tym kierunku jakieś konkretne działania. Organ odwoławczy obliczył, że skarżący w 2007 r. kupili nieruchomości za [...] zł, które w krótkim czasie sprzedali za [...] zł. Za nieistotne uznał przy tym ich wyjaśnienia, iż osiągnęli dochód w związku ze znacznym wzrostem cen nieruchomości, na co nie mieli oni wpływu. Dodał, że skarżący nie przedstawili dowodów na to, iż przekazywali zbywcom nieruchomości określone środki pieniężne tytułem bezzwrotnego zadatku, co zdaniem skarżących powodowało konieczność nabycia nieruchomości w celu uniknięcia strat finansowych. Zdaniem organu, skarżący działali w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Prowadzili zatem działalność gospodarczą polegającą na zakupie nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w krótkich odstępach czasu i miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem jak wynika z akt sprawy zmierzały one wyraźnie do osiągnięcia zysku, który to zysk wystąpił. Organ podniósł, że z zeznań złożonych przez skarżących w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wynika, że nie podjęli konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej (rolniczej) na zakupionych nieruchomościach. Nie ponieśli wydatków na ten cel. Nie rozpoczęli także na nich żadnych inwestycji. Zmiana planów w stosunku do zakupionych działek następowała w ciągu kilku dni, co poddaje w wątpliwość prawdziwość zeznań skarżących odnośnie zamierzeń inwestycyjnych na przedmiotowych nieruchomościach. 3.4. Powołując się na przepisy art. 5a u.p.d.o.f. organ przyjął, że sprzedaż działek dokonana przez skarżących prowadzona była w ramach ich działalności gospodarczej. O zorganizowanym charakterze działalności skarżących przesądza również fakt zamieszczania zapisów w umowach sporządzonych w formie aktów notarialnych odnośnie przyrzeczenia sprzedaży kolejnych działek, których jeszcze nie byli właścicielami (akt notarialny Rep. A Nr [...]) oraz dokonywanie geodezyjnego podziału działek już na etapie podpisywania warunkowej umowy zakupu (akt notarialny Rep. A Nr [...].). Na tej podstawie organy określiły skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Konsekwencją wniosku, że skarżąca także prowadziła działalność gospodarczą, której nie zarejestrowała, i z tego tytułu osiągnęła dochody powodujące powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego za październik 2007 r., było zastosowanie w stosunku do niej art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego organ I instancji nie uznał za dowód w sprawie co do stwierdzonych w trakcie postępowania nieprawidłowości. 4.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] listopada 2009 r., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, powtórzył zasadnicze elementy swojej argumentacji, przedstawionej w trakcie postępowania podatkowego. Wskazał na dokonanie przez Dyrektora IS wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To zaś doprowadziło organy do błędnego wniosku, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą z uwagi na to, że w chwili nabycia pierwszej nieruchomości gruntowej działali z zamiarem dokonywania jej sprzedaży. Za błędne uznał także stanowisko Dyrektora IS, iż zbycie przedmiotowych nieruchomości nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem w jego ocenie podstaw do stawiania tezy, iż grunty utraciły charakter rolny. Nabywca nie miał bowiem zamiaru ich wyłączenia z produkcji rolnej, a wystąpienie przez niego o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy dla działki nr [...], świadczy tylko o tym, że zamierzał on tylko uzyskać wiedzę na temat możliwego wykorzystania gruntu w sposób innych niż rolniczy. 4.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 6.1. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest w pierwszej kolejności to, czy działalność skarżących polegającą na sprzedaży uprzednio nabytych przez nich nieruchomości, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W drugiej kolejności spór dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Autor skargi kwestionuje przy tym stanowisko organów, iż skarżąca nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, gdyż jego zdaniem takowej działalności nie prowadziła. Bezsporne jest natomiast zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów związanych z jego zarejestrowaną działalnością gospodarczą poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków o charakterze osobistym. Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy prawnej, pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. 6.2. W ocenie Sądu, działalność skarżących stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Po pierwsze, miała ona bez wątpienia charakter zarobkowy. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w krótkich odstępach czasu i miały od samego początku charakter zarobkowy. Z akt sprawy wynika, że zmierzały one wyraźnie do osiągnięcia zysku, który to zysk skarżący osiągnęli, i to w znacznych rozmiarach. Dodać warto, że do zakwalifikowania przychodu uzyskanego w wyniku przedmiotowych transakcji do źródła przychodów z działalności gospodarczej nie jest niezbędne wystąpienie zysku, lecz jedynie fakt jego potencjalnego wystąpienia. Celem działalności gospodarczej jest bowiem przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku bez względu na jego wysokość. W realiach niniejszej sprawy skarżący tak zorganizowali swoją działalność, że gwarancję osiągnięcia zysku posiadali w zasadzie jeszcze przed nabyciem poszczególnych nieruchomości. W dniu przeniesienia na ich rzecz prawa własności danej nieruchomości mieli oni zamiar jej sprzedaży przedsiębiorcy (A. B.) na potrzeby jego działalności handlowej (budowlanej). 6.3. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, działalność skarżących nosi również znamiona działalności zorganizowanej. Nie sposób bowiem przyjąć, że miała ona charakter przypadkowy. Składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że skarżący na nabywanych gruntach nie wytwarzali produktów roślinnych lub zwierzęcych. Nabywali oni nieruchomości, które wkrótce sprzedawali. Stąd wniosek, że w dniu nabycia nieruchomości ich celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, czy też przeniesienie działalności gospodarczej skarżącego (garbarni) z miejscowości O. do R.. Ich celem była sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Zakupione działki znajdowały się w jednym kompleksie i sprzedano je jednemu odbiorcy, którego zamiarem było prowadzenie na tym terenie inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. Organy trafnie przyjęły, że o zorganizowanym charakterze działalności skarżących przesądza również fakt zamieszczania zapisów w aktach notarialnych (umowach) odnośnie przyrzeczenia sprzedaży A.B. (przedsiębiorca) kolejnych działek na potrzeby jego działalności, których skarżący nie byli jeszcze właścicielami (akt notarialny rep. A [...]) oraz dokonywanie geodezyjnego podziału działek już na etapie podpisywania warunkowej umowy zakupu (akt notarialny Rep. A nr [...]). W świetle powyższego, zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że celem działań skarżących było zaspokojenie potrzeb własnych. 6.4. Działalności skarżących można również przypisać cechę ciągłości. Kupowali bowiem nieruchomości rolne od różnych właścicieli, a następnie w relatywnie krótkim czasie sprzedawali je z dużym zyskiem jednemu odbiorcy. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi, działania te nie miały więc charakteru jednorazowego wykonywania określonych czynności. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżących podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność sprzedaży działek, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość. 6.5. W ocenie Sądu za trafnym zakwalifikowaniem przez organy działalności skarżących do kategorii działalności gospodarczej przemawia również fakt, że skarżący nie podjęli konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej (rolniczej) na zakupionych nieruchomościach. Nie ponieśli wydatków na ten cel. Nie rozpoczęli także na nich żadnych inwestycji. Rzekoma zmiana planów co do sposobu korzystania z kupowanych działek następowała w krótkim okresie czasu, co podważa wiarygodność zeznań skarżących odnośnie zamierzeń inwestycyjnych na tych nieruchomościach. Twierdzenie autora skargi, iż zakupione nieruchomości zostały nabyte w celu przeniesienia na nie garbarni i rozpoczęcia działalności rolniczej należy uznać za gołosłowne. Wprawdzie wymienia on szereg okoliczności towarzyszących tym transakcjom, które jego zdaniem wskazują cel nabywania przez skarżących działek (wysoki czynsz dzierżawy nieruchomości, w której dotychczas prowadzona była działalność związana z garbarstwem oraz niepewna sytuacja tych nieruchomości), jak również podjęcie intensywnego poszukiwania producentów drzew owocowych, prowadzenie licznych rozmów z osobami wykonującymi działalność w powyższym zakresie oraz przygotowanie terenu. Skarżący nie wykazali jednak, że wymienione czynności faktycznie były podejmowane przez skarżących. Okoliczności te nie mają przy tym wpływu na wynik sprawy, gdyż nabywając przedmiotowe działki skarżący działali w celu ich możliwie szybkiej sprzedaży. 7. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że sprzedaż nieruchomości, w tym działki o numerze [...], nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu wyżej powołanego przepisu następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej. Czyli poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, które może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. Przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być jednakże procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. Jeżeli w wyniku sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnej grunt ten faktycznie przestał być wykorzystywany rolniczo, oznacza to, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia i grunt ten utracił charakter rolny. Na dzień dokonania sprzedaży działka o numerze [...] położona była na terenach oznaczonych w rejestrze gruntów jako "grunty orne", nie objętych ustaleniami żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Nabywca tejże działki oświadczył jednak przed notariuszem, że jej nabycia dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą T. A.B. z siedzibą w W.. Tego rodzaju oświadczenie złożył także nabywając pozostałe działki (nieruchomości). Zatem w związku z tą sprzedażą przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny, co oznacza, że nastąpiła utrata prawa do zwolnienia (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1503/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej w skrócie "CBOSA"). Wynika to wprost z umów sporządzonych w formie aktów notarialnych, których stronami byli skarżący. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał zatem za chybione. 8.1. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op. Działał w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Op, działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organy podjęły przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniając zarówno dyspozycję art. 122, jak również treść art. 187 § 1 Op. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziło do ustaleń faktycznych i prawnych, mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. 8.2. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zdaniem Sądu przypisać temu, że w dniu nabycia przedmiotowych nieruchomości, skarżący działali z zamiarem ich odsprzedaży. Drugorzędne znaczenie mają zatem ich wyjaśnienia, że planując nabycie nieruchomości nosili się z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby działalności gospodarczej (rolniczej). Podobnie należy potraktować ich argumentację, iż motywem ich działań było uniknięcie strat związanych z przekazaniem zadatku dotychczasowym właścicielom nieruchomości. Tym bardziej, że skarżący nie wykazali, że podjęli stosowne działania w celu realizacji swoich zamiarów. Nie wykazali, że rezygnując z nabycia przedmiotowych nieruchomości ponieśliby straty finansowe. Jak wcześniej zaznaczono, argumentacja skarżących w tym zakresie ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają bowiem rzekome plany skarżących na etapie składania ofert zakupu nieruchomości, dotyczące ich wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej (rolniczej). Istotne jest bowiem to, że nabywając nieruchomości skarżący działali w celu ich sprzedaży wybranemu nabywcy (przedsiębiorcy). Nie sposób przy tym dać wiarę skarżącym co do tego, że nie działali oni w celu osiągnięcia zysku, a zupełnie przypadkowe było jego osiągnięcie w wysokości kilkuset tysięcy złotych, jako związane tylko i wyłącznie ze znacznym wzrostem cen nieruchomości. Wzrost cen nieruchomości nie następował bowiem w ciągu kilkunastu dni, czy też w ciągu miesiąca lub dwóch miesięcy. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że z przyczyn niezależnych od skarżących wzrost cen nieruchomości gruntowych wynosił na przestrzeni kilku tygodni ponad 100%. Z akt sprawy wynika, że skarżący kupowali nieruchomości położone w tym samym rejonie, które w całości lub w części mogą zostać wykorzystane na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Stąd znaczny wzrost ich wartości. Stosowne działania dotyczące inwestycji budowlanych podjął nabywca przedmiotowych nieruchomości. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, skoro skarżący w dniu nabycia nieruchomości działali z zamiarem ich sprzedaży, to znaczy, że do osiągniętych z tego tytułu przychodów zastosowanie znajduje art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, rzekomo przypadkowo osiągnięty przez nich dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców. Z dowodów zebranych w sprawie wynika wprost, że skarżący zbywali przedmiotowe nieruchomości A.B. (przedsiębiorcy) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (handlowo – budowlanej). W związku z zamierzoną przez nabywcę gruntów budową osiedla mieszkaniowego grunty te utraciły zatem swój charakter rolny. Czyli brak jest podstaw do zastosowania do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, mając na względzie zasady logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) za oczywiste uznać nadto należy, że nabywanie przez skarżących nieruchomości było spowodowane zamiarem ich sprzedaży w celu wykorzystania tychże nieruchomości na potrzeby inwestycji budowlanej polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. 8.3. Dodać warto, że skarżący wykazywali w zeznaniach podatkowych za 2007 r. (korektach tych zeznań) dochód i należny podatek z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości. Skarżący działali wspólnie jako przedsiębiorcy. W stosunku do ich przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wniosku, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc nie działała jako przedsiębiorca. Prawidłowo organy zastosowały wobec skarżącej art. 53a § 1 Op. Trafnie przyjęły przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego nie mogą być zaliczone wydatki o charakterze osobistym, jako pozbawione związku z przychodami z tego źródła. Z tych względów, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., należało oddalić skargę jako niezasadną