I FSK 1585/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 220/11 w sprawie ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 220/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), stwierdził, że odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 marca 2010 r., znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2010 r., była dwukrotnie awizowana, w dniu 25 marca 2010 r. oraz w dniu 2 kwietnia 2010 r. i pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, ww. decyzję uznać należało za doręczoną podatnikowi w dniu 8 kwietnia 2010 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik, który odwołanie od przedmiotowej decyzji wniósł za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 10 sierpnia 2010 r., nie dochował ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., pomimo prawidłowego pouczenia w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o terminie do wniesienia odwołania. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu odwoławczego Spółka złożyła skargę Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem art. 120, 121, 123, 137 § 3, art. 145 § 2, art. 150 § 2, art. 165 § 4 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu całkowicie pominął fakt, że Spółka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu i doręczenie zastępcze zastosowane w przedmiotowej sprawie na adres Spółki, a nie adres pełnomocnika, jest całkowicie nieskuteczne. Następnie, po dokonaniu obszernej analizy przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in.: art. 136 i 137 ww. ustawy, pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na dokument pełnomocnictwa złożony w tracie kontroli podatkowej i wywiódł następnie, że pełnomocnictwo to wiąże organy podatkowe we wszystkich postępowaniach. Należytym działaniem organu w takiej sytuacji powinno być zatem wezwanie pełnomocnika do dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Takie działanie, w ocenie pełnomocnika Spółki, uchroniłoby organ przez zarzutem naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej, dopiero w sytuacji gdy pełnomocnik nie przedstawiłby stosownego umocowania, organ mógłby prowadzić postępowanie z bezpośrednim udziałem podatnika, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 123 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. Wskazał bowiem, że brzmienie art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p. nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz wyznaczającego jego zakres. Sąd I instancji zaznaczył, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej lub do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Natomiast, powołując się na wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, Sąd I instancji wskazał, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu A zatem, wbrew zarzutom skargi, takie właśnie działanie mogłoby spowodować uzasadnione zarzucenie organom podatkowym naruszenie zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał jednocześnie, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa z 24 sierpnia 2009 r. obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków oraz czynności kontrolnych nie zmienia oceny, że było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone, tj. w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarga kasacyjna Spółka D. zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 123, 136, 137 oraz art. 145 § 2 O.p. w związku z uznaniem, że naruszenie powyższych przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu postanowienia z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że udzielone w toku prowadzonej kontroli pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem również reprezentowanie Spółki w jej ewentualnych dalszych postępowaniach wynikłych z zakresu przedmiotu kontroli przed organami I i II instancji, a zatem dotyczyło reprezentowania strony również w postępowaniu podatkowym. Spółka nie odwołała powyższego pełnomocnictwa, a zatem to na adres pełnomocnika winna być kierowana cała korespondencja od organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Ponadto zarzucono, że błędnie zinterpretowano wynikający z art. 137 § 3 O.p. zwrot "do akt" oraz błędnie określono co należy rozumieć pod pojęciem "sprawa". Mając zaś jakiekolwiek wątpliwości co do okoliczności dotyczących udzielenia pełnomocnictwa organ winien wezwać pełnomocnika aby potwierdził swój udział we wszczętym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej należy zaś przypomnieć, że stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W oparciu o treść art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W przedmiotowej sprawie uchybienie terminowi strona skarżąca łączy z błędnym doręczeniem decyzji stronie (tryb zastępczy) a nie jej pełnomocnikowi, który dysponował szerokim zakresem pełnomocnictwa (w tym był umocowany do udziału w postępowaniu podatkowym) przedłożonym na etapie kontroli podatkowej. Spór zatem w istocie sprowadza się do rozumienia treści art. 137 § 3 O.p. zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie (...). Z treści powołanego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1271/10; wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08). Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06). Słusznie Sąd I instancji zauważył, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania do którego akt nie zostało załączone, a następnie prowadzenia postępowania z udziałem rzekomego pełnomocnika naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08). W związku z powyższym zasadnie organ odwoławczy uznał, że skutecznie doręczono decyzję organu podatkowego I instancji na adres strony skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. albowiem w sposób prawidłowy przyjęto, że złożone w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo jest nieskuteczne na etapie postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Sąd I instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie naruszył przepisów postępowania, szczegółowo wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 123, art. 136, art. 137, art. 145 § 2 O.p., jak też art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W konsekwencji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a., a zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. jest zarzutem bezzasadnym. Dodatkowo należy podkreślić, że stosownie do treści art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z powyższego wynika, że wymogiem formalnym skargi kasacyjnej, wynikającym z powołanego przepisu jest uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Tego wymogu nie spełniała skarga kasacyjna odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych podstaw kasacyjnych. Nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej oraz wywiedzenie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do wskazanego przepisu art. 176 P.p.s.a. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy