II FSK 1820/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 872/12 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 872/12) oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 marca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 106.727 zł oraz wypłaty oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Sąd przedstawił, że w dniu 15 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z ww. uchwalą kapitał zakładowy spółki podwyższony został o kwotę 21.351.000 zł poprzez ustanowienie 42.702 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższony kapitał pokryty został w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. Notariusz, jako płatnik, pobrał od umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 106.727 zł. Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2010 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 106.727.00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki został pobrany bezpodstawnie. Podniosła, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, obowiązywało w Polsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335") pomimo, iż nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę. Według Spółki Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegało podwyższenie kapitału zakładowego, które traktowane jest w kategorii "zmiana umowy spółki" - i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c podlega opodatkowaniu według stawki 0,5 %. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącej o sprzeczności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez skarżącą., tj. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, lecz mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Data 1 lipiec 1984 r. mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 lipca 2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą. Zarówno przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) stanowiły, że na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Stawka podatku wynosiła 5 %. Zatem Polska po przystąpieniu do Wspólnoty nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z o.o., bez względu na formę wkładu wniesionego na poczet tego podwyższenia. W konsekwencji Polska miała w dniu 1 maja 2004r. prawo do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1%. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, czego konsekwencją była również odmowa wypłaty oprocentowania. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Aktu Akcesyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2052/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2052/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd ten wskazał, że w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaznaczył, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Sąd uznał, że konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1 W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sad dodał, iż sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Spółka nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi. Zwróciła się także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: a. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; c) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; d) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (dalej jako Konwencja wiedeńska) i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill"), e) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.p.c. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; f) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę; - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 3 § 1 i art. 1§ 1 i 2 P.u.s.a., art. 120, art. 75 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE, art. 1 i 2 Aktu akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 i 3 u.p.p.c. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007 r. Analizując przedstawione zarzuty należy stwierdzić, że przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowana zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Wynika z niego, że 15 listopada 2007 r. spółka na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonała podniesienia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym. Notariusz dokonując wymienionych czynności, sporządzając akt notarialny, jako płatnik, dokonał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP oraz Konstytucji PRL (w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r.). Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (ze zm.), objęcie p.c.c. operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c., w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (2007 r.). W dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335. W dacie akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a–h Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a–h. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: u.o.s. oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 217 czy też art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym, w dacie odniesienia takiego podatku, nie można również skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony – użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj.: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12). Zaznaczyć należy, że omawiana Dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wskazać w tym miejscu należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, a wiec również 15 listopada 2007 r. polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu naruszenia przez organy podatkowe klauzuli (zasady) standstill, odwołując się jednocześnie do treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady odnoszącej się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT. Powyższa Dyrektywa odnosi się do podatków obrotowych. Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Klauzula standstill oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli standstill zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie klauzuli standstill łatwiej można było wyprowadzić z treści art. 4 ust. 2 in initio Dyrektywy 69/335 (przepis ten stanowi, że "następujące operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu"), niż z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy (regulacja ta uprawniała państwo członkowskie alternatywnie do zwolnienia z podatku kapitałowego albo do jego naliczania – od operacji innych niż określone w ust. 1), to jednak istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335, zwłaszcza w przypadkach, gdyby pozostawało to w kolizji ze stanowiskiem zawartym w innych orzeczeniach TSUE. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady standstill, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335 "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli standstill, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Wskazać należy, że dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335), (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz to, że Dyrektywa 69/335 (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady standstill pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również ze stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją. Ponadto, należy zwrócić uwagę na niezasadność przyjęcia w rozpoznawanej sprawie stanowiska TSUE, zawartego w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 Logstor-ROR Polska, bez zwrócenia uwagi na specyfikę stanu faktycznego sprawy, w kontekście którego należy dokonywać wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 69/335) i krajowego (u.o.s., u.p.c.c.). Wskazany wyrok TSUE dotyczył bowiem opodatkowania p.c.c., odrębnie regulowanych w u.p.c.c., tzw. pożyczek wspólniczych (podatek od tych pożyczek został zniesiony z dniem akcesji, a następnie przywrócony w latach 2007 i 2008), a nie czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12, z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1643/11, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3188/12 i II FSK 3147/12, z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1180/12), co świadczy o utrwalonej linii orzeczniczej w rozpatrywanej tematyce. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.