I FSK 1139/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12 w sprawie ze skargi S.C. B. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S. C. B. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 188/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych, oferując m.in. kredyty gotówkowe. W procesie zawierania umów angażujących kapitał Banku ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej klienta oraz zarządzanie ryzykiem. Czynności te są niezbędne dla efektywnego świadczenia usług finansowych. Posiadając doświadczenie w zarządzaniu ryzykiem związanym z działalnością kredytową, Bank planuje - wykonywane dotychczas tylko na własne potrzeby - usługi oceny i monitorowania ryzyka świadczyć na rzecz spółki z grupy, która nosi się z zamiarem rozpoczęcia działalności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych i pożyczek ratalnych na zakup towarów. Bank wesprze działalność spółki wykonując czynności: analizy portfela pożyczek, monitoringu procesów pożyczkowych, wsparcia modelowania reguł decyzyjnych, generowania informacji o ryzyku kredytowym, asysty w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami w działalności pożyczkowej oraz w innych aspektach oceny i monitorowania ryzyka operacyjnego (rynkowego). Zdaniem skarżącej, usługi oceny i monitorowania ryzyka zapewnią spółce z grupy efektywne (bezpieczne) prowadzenie działalności pożyczkowej. Skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), jako usługi będące elementem usługi finansowej, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia takiej usługi? Według skarżącej, opisane we wniosku usługi spełniają warunki określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. stanowią element usługi finansowej polegającej na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych, są właściwe i niezbędne do świadczenia takiej usługi oraz tworzą odrębną całość. W konsekwencji, w opinii Banku, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. uznano przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe. Minister Finansów nie zgodził się ze stwierdzeniem, że usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, stanowią usługi pomocnicze dla usług finansowych. Nie można ich było potraktować jako elementu będącego częścią kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez spółkę. Organ, dokonując analizy przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT możliwe jest w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, pod warunkiem, że stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Wskazał, że aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia tworzyć osobną całość, w rezultacie pełniąc funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Stwierdził, że usług wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż mimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, to jednak nie pełnią one funkcji charakteryzujących usługę zwolnioną. Zdaniem organu, opisane we wniosku czynności wykonywane (planowane) przez Bank, polegające na zapewnieniu wsparcia działalności spółki z grupy, nie są także usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż ograniczają one jedynie ryzyko kredytowe wynikające z zawieranych przez spółkę transakcji. W tej sytuacji usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, jakie Bank ma zamiar świadczyć na rzecz spółki z grupy, jako nie spełniające wszystkich czterech warunków, określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez: - błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że usługi wsparcia w zakresie monitorowania i oceny ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, świadczone przez Bank na rzecz spółki z grupy, do której należy Bank, a która planuje rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych i pożyczek ratalnych na zakup towarów, nie stanowią usług właściwych dla świadczenia usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż nie są dla tej usługi charakterystyczne; - błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem potraktowania danej usługi jako pomocniczej dla usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jest konieczność postrzegania tej usługi jako elementu nabywanej usługi finansowej przez samego pożyczkobiorcę (klienta spółki z grupy); - błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Bank nie stanowią usług niezbędnych do wykonywania usługi finansowej, świadczonej przez spółkę z grupy, gdyż jedynie ograniczają one ryzyko kredytowe zawieranych przez tę spółkę transakcji. 2.4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Zdaniem Sądu interpretacja naruszała bowiem przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 3.3. Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 3.4. Sąd wskazał, że w będącej przedmiotem zaskarżenia interpretacji organ podatkowy za słuszne uznał stanowisko Banku, zgodnie z którym usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, stanowią odrębną całość (okoliczność niesporna). 3.5. Sąd stwierdził, że skoro art. 43 ust. 13 ustawy o VAT łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, to ze znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą tylko niektóre jego znaczenia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" - Sąd wskazał tutaj na wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1429/11. W sprawie zatem, te spośród czynności - mających na celu wsparcie przez Bank działalności spółki z grupy - które są charakterystyczne dla usług finansowych świadczonych przez spółkę, niosące w sobie ich istotne cechy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. 3.6. Za błędne Sąd uznał twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym usługi świadczone przez Bank nie obejmują swoim zakresem funkcji charakterystycznych dla świadczonych przez spółkę z grupy usług udzielania pożyczek pieniężnych. Sąd podzielił spostrzeżenia, że usługi oceny i monitorowania ryzyka są na tyle ściśle związane z usługami finansowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie udzielania pożyczek skutkuje koniecznością nabycia tych usług. W ocenie Sądu, usługi, jakie Bank zamierza świadczyć na rzecz spółki z grupy, stanowiące usługi zarządzania ryzykiem pożyczkowym (kredytowym), są charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowe, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. 3.7. Zdaniem Sądu przedmiotowe usługi zarządzania ryzykiem, które planuje świadczyć Bank, będą także stanowić element usługi podstawowej świadczonej przez spółkę z grupy. Z opisu sprawy wynika, że spółka z grupy świadczyć będzie usługi finansowe, polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych oraz pożyczek ratalnych na zakup towarów, które zakwalifikować należy jako usługi udzielania pożyczek pieniężnych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W związku z tym, usługi, które planuje świadczyć Bank, polegające na ocenie i monitorowaniu ryzyka pożyczkowego (kredytowego), stanowić będą element i to element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest udzielanie pożyczki przez spółkę. 3.8. Według Sądu w sprawie spełniona została również trzecia z przesłanek zawartych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. niezbędność usługi polegającej na ocenie i monitorowaniu ryzyka pożyczkowego (kredytowego) dla świadczenia usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek, wskazuje na ich niezbędność dla usług finansowych. 3.9. Sąd podkreślił również, że ani VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG ani Dyrektywa 112 nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, co nie oznacza jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art. 13 lit. B pkt d VI Dyrektywy (odpowiednio art. 135 Dyrektywy 112) nie była obecna w orzecznictwie ETS. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że tylko ściśle wymienione rodzaje czynności, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a - d Dyrektywy 112, można zakwalifikować do kategorii usług związanych z obrotem bankowym oraz finansowym i w konsekwencji uznać za zwolnione z podatku VAT, natomiast wszelkie inne czynności (niewymienione w tym przepisie), nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, według Sądu, warunki wymagane do zastosowania zwolnienia na gruncie przepisów prawa wspólnotowego zbliżone są do warunków wskazanych w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przyjąć więc należało, że zastosowanie wykładni językowej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedstawionego przez Bank stanu sprawy, prowadzi do takich samych efektów jak zastosowanie wykładni prowspólnotowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. uznanie, że: - czynności wykonywane przez Bank, polegające na zapewnieniu wsparcia działalności spółki z grupy, są właściwe (specyficzne) dla usługi podstawowej, tj. usługi finansowej świadczonej przez spółkę z grupy oraz że są także elementem tej usługi, będąc niezbędnymi do jej świadczenia; - usługi oceny i monitorowania ryzyka są na tyle ściśle związane z usługami finansowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie udzielania pożyczek skutkuje koniecznością nabycia tych usług; - usługi, jakie Bank zamierza świadczyć na rzecz spółki z grupy, stanowiące usługi zarządzania ryzykiem pożyczkowym (kredytowym), są charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na udzieleniu pożyczek pieniężnych, gdyż realizując cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowe, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) z uwagi na jej niedopuszczalność będącą skutkiem błędów w zakresie elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a. – to jest brak należytego przytoczenia podstawy kasacyjnej; ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 205 § 2 u.p.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że świadczone przez Bank na rzecz spółki z Grupy, do której należy Bank, usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego, są zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej zakwestionowano takie stanowisko. W ocenie pełnomocnika organu podatkowego, sporne usługi, jako nie spełniające wszystkich warunków z art. 43 ust. 13, nie będą zwolnione od podatku VAT, będąc opodatkowane tym podatkiem według stawki 23%. W sprawie nie jest kwestionowane to, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mogą być traktowane, jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Spór na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sprowadza się do oceny, czy czynności, które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, a także co do tego, czy są one niewątpliwie niezbędne do wykonania tej usługi. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przypomniał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), które w istotny sposób zmieniły zakres zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych w stosunku do właściwych usług finansowych (do końca 2010 r. powyższy zakres zwolnienia określony był poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych). Intencją ustawodawcy było dostosowanie krajowych regulacji do prawa unijnego, tj. Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa ETS. 6.4. Zgodnie z treścią, będącego przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt ustawy. Definicję usługi właściwej zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (...). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie przy tym już wyjaśniano, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym o usługi których dotyczyło pytanie skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12). 6.5. Jak już napisano wyżej spór na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sprowadza się do oceny, czy usługi, które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, a także co do tego, czy te czynności są niewątpliwie niezbędne do wykonania tej usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji usługi nie są właściwe dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, ani też nie są niezbędne do wykonania tej usługi. Według Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (por. S. Majerowski, Komentarz do art.131, art.132, art.133, art.134, art.135, art.136, art.137 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2012). Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca ma zamiar wesprzeć działalność spółki Grupy poprzez wykonywanie określonych czynności, w szczególności takich jak: - analiza portfela pożyczek, wsparcie modelowania reguł decyzyjnych; monitoring procesów pożyczkowych; generowanie informacji o ryzyku kredytowym w zakresie udzielanych przez spółkę z Grupy pożyczek; asysta w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami w działalności pożyczkowej oraz w innych aspektach oceny i monitorowania ryzyka operacyjnego (rynkowego). Mając na uwadze zaprezentowane czynności trudno uznać aby były one właściwe i niezbędne do wykonania usługi finansowej, tj. udzielenia pożyczki klientowi. Bank, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, ma zamiar wykonywać na rzecz spółki szereg czynności które nie wiążą się w sposób bezpośredni z udzielaną w stosunku do konkretnego klienta pożyczką. Nie można uznać, że wykonanie czynności jak np. analiza portfela pożyczek czy też asysta w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami zarówno wewnętrznymi jak i zewnętrznymi, ma taki związek a tym samym jest niezbędne do udzielenia pożyczki. Czynności te, jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, ograniczają jedynie ryzyko kredytowe wynikające z zawieranych przez spółkę z Grupy transakcji finansowych. 6.6. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych regulacji był zasadny. 6.7. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 u.p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.