I FSK 1074/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 119/12 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 119/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. – doręczonym w dniu 12 grudnia 2007 r., umocowanej do reprezentowania skarżącej w urzędzie skarbowym, J. B. – wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. W dniu 5 stycznia 2010 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu R. Z. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w sprawie postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. W efekcie prowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec spółki decyzje z dnia 31 sierpnia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r., które zostały uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 stycznia 2011 r. Sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na brak skutecznego, pod względem prawnym, wszczęcia postępowania podatkowego. 1.3. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r., doręczonym stronie w dniu 22 marca 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. ponownie wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu 30 czerwca 2011 r., doręczone stronie w dniu 20 lipca 2011 r., decyzje, w których – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") - zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. T. A. R. M. z G., albowiem zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle regulacji z art. 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") stwierdził, że bezspornym jest, iż do akt założonych z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r., pełnomocnik nie przedłożył wymaganego przepisami pełnomocnictwa, pomimo informacji zawartej o takiej możliwości w tym postanowieniu. Dopiero do złożonych odwołań doręczono fotokopie pełnomocnictwa z dnia 5 stycznia 2010 r. (bez wymaganego przepisami poświadczenia). Zatem, według organu, powoływanie się strony na pełnomocnictwo z dnia 5 stycznia 2010 r. nie może zostać uznane jako spełnienie wymogów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do akt rozpatrywanej sprawy, gdyż zostało ono dołączone do akt sprawy wszczętej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. Odnosząc się kolejno do zarzutu błędnego doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 marca 2011 r. wszczynającego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, a nie wprost stronie jest niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi i bezskuteczne. Organ odwoławczy ocenił również jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. T. A. R. M. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. u wystawcy faktur, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 marca 2010 r., wynikało, że R. M. prowadzący działalność pod nazwą P. T. A. nie wykonał usług wynikających ze spornych faktur, tj. remontu kontenerów uniwersalnych. Jak bowiem ustalono R. M. w analizowanym okresie nie zatrudniał na umowę o pracę czy zlecenie pracowników - spawaczy, monterów, mechaników czy robotników budowlanych, którzy mogliby wykonać opisane w fakturach usługi. Wprawdzie z oświadczenia R. M. wynika, że w tym zakresie korzystał z usług podwykonawców, jednakże figurujące na fakturach zakupu jako podwykonawcy spółki z o.o. "O." i "C." również nie mogły wykonać usług remontu kontenerów. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że żadna z tych spółek nie zatrudniała w 2006 r. pracowników, nie figurowała w badanym okresie jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne. Wykonania usług na rzecz firmy A. nie potwierdziły także zeznania M. L. oraz A. W. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przepisem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że sprawa została już rozstrzygnięta innymi decyzjami, tym samym wydanymi z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od zarzutu nie doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia 20 stycznia 2011 r.; - art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do potwierdzających stanowisko strony dowodów (dowodów korzystnych dla podatnika) i pominięcie kwestii nadużycia prawa (dobrej wiary) przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę spółki za niezasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dlatego, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie na skutek nie dołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r., organy podatkowe słusznie przyjmowały, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organy te obowiązane więc były, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonywania doręczeń na adres samej strony. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 2 marca 2011 r., decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2011 r., jak również zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r., gdyż zostały one doręczone samej stronie. 3.3. Za skuteczne Sąd uznał również doręczenie bezpośrednio stronie decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2011 r., która poprzedzała wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem postępowanie zakończone wydaniem tej decyzji nie zostało skutecznie wszczęte. 3.4. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że usługi uwidocznione w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały wykonane przez podmiot, który był ich wystawcą, wskazuje zdaniem Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście WSA podkreślił, że R. M. w analizowanym okresie nie zatrudniał na umowę o pracę czy zlecenie pracowników - spawaczy, monterów, mechaników czy robotników budowlanych, którzy mogliby wykonać opisane w wystawionych fakturach usługi. Jakkolwiek wystawca faktur oświadczył, że w tym zakresie korzystał z usług podwykonawców, to jednak figurujące na fakturach zakupu jako podwykonawcy "O." sp. z o.o. i "C." sp. z o.o. również nie mogły wykonać usług remontu kontenerów. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że żadna ze spółek nie zatrudniała w 2006 r. pracowników, nie figurowała w badanym okresie jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne. Spółkę C., która miała wykonać sporne usługi na zlecenie firmy A. w dniu 26 czerwca 2006 r. pod nazwą C. sp. z o.o. nabył M. L. od jedynego wspólnika A. W., a następnie w dniu 27 czerwca 2006 r. dokonał zmiany nazwy na C. sp. z o.o., co wpisano do KRS-u w dniu 14 lipca 2006 r. M. L. zeznał, że nie wystawił faktur na rzecz R. M., a podpisy na przedstawionych fakturach nie są jego podpisami. Nie posiada również bloczków faktur o takiej szacie graficznej. Spółka C. nigdy nie wykonywała żadnych usług, nikogo nie zatrudniała, nie korzystała z usług podwykonawców. Nie zawierała umów z P. T. A. R. M. Przesłuchany w charakterze świadka A. W. oświadczył także, że w okresie gdy był właścicielem spółki nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów, nie zatrudniał pracowników. Kwestię ewentualnego wystawienia faktur M. L. wiąże z osobą Pana M., który do dnia 1 września 2006 r. pomagał mu w prowadzeniu działalności, a od dnia 1 września 2006 r. został zatrudniony w spółce C. na stanowisku dyrektora handlowego. Przy czym Pan M. nigdy nie został upoważniony do wystawiania faktur w imieniu spółki C. Osoba Pana M., który mimo wielu prób nie stawił się do Urzędu na przesłuchanie, wiąże się także ze spółką z o.o. O. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego Pan M. zmienił nazwisko z dniem 22 sierpnia 2005 r. Do tego dnia posługiwał się nazwiskiem M. D. i figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Spółki O. A. W. przesłuchiwany w toku postępowania oświadczył, że nie zna firmy O., M. D. oraz firmy A. R. M., nie podpisał także umowy o współpracy z A., nie posiada żadnych pieczątek spółki O. i nie posługuje się wpisanym na umowie imieniem L. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuciła mu naruszenie: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA w Gdańsku i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w tym art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że pełnomocnik, któremu mocodawca udzielił pełnomocnictwa nie jest uprawniony do otrzymania decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte. Tym samym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na wydaną z rażącym naruszeniem prawa decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji, mimo że w obrocie prawnym pozostają uprzednie decyzje w tej samej sprawie; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. nie został ustanowiony pełnomocnik pomimo złożenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania: • podstawy prawnej pominięcia przy doręczeniach pism ustanowionego w sprawie pełnomocnika i uznania za prawidłowe skierowania decyzji organu odwoławczego z dnia 20 stycznia 2011 r. wyłącznie do strony, • przyczyn uznania, że pełnomocnictwo z dnia 5 stycznia 2010 r. było nieskuteczne w ponownie rozpatrywanej sprawie; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na wadliwości oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść spółki bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektóre, w tym zeznania T. S., nie. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając wywiedziony przez stronę środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku bowiem, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. Postanowienie doręczone zostaje J. B. upoważnionej do reprezentacji spółki w Urzędzie Skarbowym. W dniu 5 stycznia 2010 r. do organu pierwszej instancji wpływa pełnomocnictwo udzielone przez spółkę R. Z., do reprezentowania skarżącej w postępowaniu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. Kolejno decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określa spółce zobowiązania w VAT za maj i czerwiec 2006 r. Następnie decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchyla decyzje Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2010 r. z uwagi na to, że postępowanie podatkowe, którego efektem były decyzje organu pierwszej instancji, nie zostało skutecznie wszczęte, bowiem postanowienie o wszczęciu tego postępowania (tj. postanowienie z dnia 10 grudnia 2007 r.) nie zostało doręczone stronie a reprezentującej stronę przed US – J. B. Następnie postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. (doręczonym stronie 22 marca 2011 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ponownie wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za maj i czerwiec 2006 r. Efektem tego postępowania były, doręczone stronie, decyzje NUS w G. z dnia 30 czerwca 2011 r. określające spółce za maj i czerwiec 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzje z dnia 30 czerwca 2011 r. doręczono stronie w dniu 20 lipca 2011 r. odwołanie wniesiono w dniu 3 sierpnia 2011 r. (data nadania przesyłki z odwołaniami). Decyzje z 30 czerwca 2011 r. w wyniku wniesionego przez stronę odwołania utrzymane zostały w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., doręczoną stronie, decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. 5.3. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przede wszystkim podnieść należy, że decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 sierpnia 2010 r. określające spółce zobowiązania w VAT za maj i czerwiec 2006 r., wydane zostały w granicach tej samej sprawy co decyzje tego organu z dnia 30 czerwca 2011 r. Dotyczyły one bowiem rozliczenia tego samego podmiotu za te same okresy rozliczeniowe. Zatem w wydanym w sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji mógł w granicach sprawy skontrolować prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 31 sierpnia 2010 r. jak i uchylającej je decyzji organu odwoławczego z dnia 20 stycznia 2011 r. 5.3.1. Doręczenia te nie były prawidłowe w obliczu przedłożenia organowi w dniu 5 stycznia 2010 r. przez spółkę pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj i czerwiec 2006 r., R. Z. Od tego momentu bowiem strona reprezentowana była przez pełnomocnika i to jemu, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., powinny być doręczane wszelkie pisma. Należy jednakże zauważyć, że to wadliwe doręczenie nie spowodowało dla strony negatywnych skutków procesowych, tzn. strona mimo wadliwego doręczenia odwołaniem wniesionym w terminie doprowadziła do uchylenia decyzji Naczelnika z dnia 31 sierpnia 2010 r. Stwierdzić więc należy, że to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. może doprowadzić do uwzględnienia skargi. 5.3.2. Wbrew temu również co twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik reprezentujący stronę w sprawie nie zaistniała przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W obliczu bowiem wniesienia przez stronę, skutecznego pod względem terminu, odwołania od decyzji z dnia 31 sierpnia 2010 r. nie można powiedzieć, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Ewentualnie tylko termin do wniesienia odwołania należałoby liczyć od momentu w którym o tych decyzjach dowiedział się R. Z. Ale terminowość wniesienia odwołania nie była w sprawie sporna. 5.3.3. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to pełnomocnikowi spółki należało doręczyć postanowienie z dnia 2 marca 2011 r., którym organ pierwszej instancji ponownie wszczął wobec strony postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w przepisie art. 137 § 2 świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy poszukiwał i sprawdzał, czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pełnomocnik zyskuje w tym momencie pierwszoplanową rolę procesową i pominięcie pełnomocnika traktuje się jak pominięcie samej strony, co stanowi podstawę wznowienia postępowania, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. A co za tym idzie skoro spółka nie przedłożyła - do akt toczącego się, na skutek postanowienia z dnia 2 marca 2011 r. postępowania w sprawie rozliczenia VAT za maj i czerwiec 2006 r. – pełnomocnictwa dla R. Z. lub prawidłowo uwierzytelnionego odpisu tego pełnomocnictwa to prawidłowo bezpośrednio spółce doręczone zostały decyzje organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego. 5.4. W sprawie nie budzi również wątpliwości NSA kwestia oceny zakwestionowanych faktur. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie dokumentują one faktycznie wykonanych usług i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia uwidocznionego na nich podatku naliczonego. 5.4.1. Autor skargi kasacyjnej koncentrując się, przy kwestionowaniu w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, na postrzeganych przez siebie wadach oceny pojedynczych dowodów pomija najistotniejsze z ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, nie odnosi się też do zaprezentowanych w zaskarżonym orzeczeniu wniosków wyciągniętych z analizy nie tylko każdego ze zgromadzonych dowodów z osobna, ale także wszystkich we wzajemnej łączności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za podstawową okoliczność przemawiającą za prawidłowością ustaleń organów w zakresie niewykonania zafakturowanych czynności przez wystawcę faktur Sąd pierwszej instancji uznał to, że kontrahent skarżącej, którego faktury zostały zakwestionowane w przedmiotowej sprawie nie tylko nie wykonał, ale i nie mógł wykonać spornych usług naprawy kontenerów i Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wystawca zakwestionowanych faktur nie zatrudniał w spornym okresie żadnych pracowników, usługi te nie mogły być przy tym wykonane przez podwykonawców, ci nie wykonywali w badanym okresie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Trudno też za wiarygodne uznać twierdzenia skarżącej, że sporne prace wykonali pracownicy zatrudnieni na czarno przez R M. Twierdzeń tych w żaden sposób nie uprawdopodobniono i należy uznać je za niewiarygodne w świetle innych dowodów świadczących o tym, że R. M. zafakturowanych prac nie wykonał. 5.4.2. Niezakwestionowanie prawidłowości poglądu, że wystawca spornych faktur nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług, powoduje, iż podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia względem oceny innych dowodów nie mogą zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4.3. Zgodnie z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnią przepisów prawa materialnego – która nie została w żaden sposób zakwestionowana w skardze kasacyjnej – podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przy takiej interpretacji prawa materialnego ustalenie, że brak pracowników i podwykonawców niemożliwym czynił wykonanie usług przez wystawcę faktur te usługi dokumentujących jest kluczowe i w istocie wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. W takiej sytuacji kwestionowanie pobocznych okoliczności i dowodów pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż strona nawet nie podjęła próby wykazania, że jej kontrahent zatrudniali pracowników bądź podwykonawców, którzy sporne usługi wykonali (mogli wykonać). Skoro zatem na obecnym etapie postępowania nie zostało zakwestionowane, że okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniały organy do uznania, że doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.5. W powyższych okolicznościach żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało oddalić wywiedziony przez stronę środek zaskarżenia. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.