I SA/Gd 119/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2011 r. określające "A" spółce z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dnia 10 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r. Postanowienie doręczone zostało w dniu 12 grudnia 2007r. J.B. umocowanej do reprezentowania "A" Sp. z o.o. w G. w Urzędzie Skarbowym w kwestii załatwiania wszelkich spraw w tym odbioru zaświadczeń o niezaleganiu. W dniu 5 stycznia 2010r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez "A" sp. z o.o. doradcy podatkowemu R.Z. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w sprawie postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r. W efekcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia 31 sierpnia 2010r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r., które zostały uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2011r. Sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na brak skutecznego, pod względem prawnym, wszczęcia postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 marca 2011r., doręczonym stronie dnia 22 marca 2011r. wszczął z urzędu wobec "A" sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r., zaś w dniu 30 czerwca 2011r. wydał decyzje (doręczone stronie dnia 20 lipca 2011r.), w których zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje "B" R.M. z G., albowiem faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży. Od powyższych decyzji strona odwołała się pismami z dnia 2 sierpnia 2011r., podpisanymi przez prezesa Zarządu Spółki K.P. i doradcę podatkowego R.Z., wnosząc o ich uchylenie z uwagi na naruszenie: -art. 137 § 3 w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, -art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" R.M., -art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle regulacji zawartej w art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do zapisu art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie natomiast z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Art. 145 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię osób, którym doręcza się pisma. I tak § 1 tego artykułu stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela -temu przedstawicielowi, a jeżeli ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Z zapisu przytoczonego wyżej przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ujawnienie woli strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika realizuje się poprzez złożenie przez pełnomocnika do akt dokumentu zawierającego umocowanie i określającego jednocześnie zakres tego działania. Analizując stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornym jest, iż do akt założonych z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 2 marca 2011r., pełnomocnik wymaganego przepisami pełnomocnictwa nie przedłożył, pomimo informacji zawartej o takiej możliwości w tym postanowieniu. Dopiero do złożonych odwołań doręczono fotokopie pełnomocnictwa z dnia 5 stycznia 2010r. (bez wymaganego przepisami poświadczenia). Powoływanie się Strony na pełnomocnictwo z dnia 5 stycznia 2010r. nie może zostać uznane jako spełnienie wymogów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do akt rozpatrywanej sprawy, gdyż zostało ono dołączone do akt sprawy wszczętej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007r., a postępowanie to zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2011 r. uznane za nieprawidłowo wszczęte czyli niebyłe pod względem prawnym. Kolejno odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2011r. wszczynającego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, a nie wprost stronie jest niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi i bezskuteczne. Zaś zarzut dotyczący kwestii doręczenia ostatecznej decyzji z dnia 20 stycznia 2011r. Dyrektor Izby uznał za niedotyczący niniejszej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji odnośnie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" R.M. należało uznać za prawidłowe. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u wystawcy faktur, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 marca 2010r., R.M. prowadzący działalność pod nazwą "B" nie wykonał usług wynikających ze spornych faktur, tj. remontu kontenerów uniwersalnych. Jak bowiem ustalono R.M. w analizowanym okresie nie zatrudniał na umowę o pracę czy zlecenie pracowników – spawaczy, monterów, mechaników czy robotników budowlanych, którzy mogliby wykonać opisane w fakturach usługi. Wprawdzie z oświadczenia R.M. wynika, że w tym zakresie korzystał z usług podwykonawców, jednakże figurujące na fakturach zakupu jako podwykonawcy spółki z o.o. "C " i "D" również nie mogły wykonać usług remontu kontenerów. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że żadna z tych spółek nie zatrudniała w 2006r. pracowników, nie figurowała w badanym okresie jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne. Wykonania usług na rzecz firmy "B" nie potwierdziły także zeznania M.L. oraz A.W. Faktu wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdzają także zeznania pracowników spółki "A". Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podnoszona przez stronę okoliczność pominięcia przez organ I instancji możliwości wykonania przez R.M. usług przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno" nie zasługuje na uwzględnienie. Sugestia podatnika w zakresie wykorzystywania przez jego kontrahenta pracowników zatrudnionych "na czarno" nie została poparta żadnym dowodem i nie można jej uznać za wiarygodną. Ponadto strona mając świadomość, iż kontrahent podejmuje, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, działania sprzeczne z prawem, winna liczyć się z faktem, że późniejsze powoływanie się na tę okoliczność przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe nie naruszało procedur określonych przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przepisem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że sprawa została już rozstrzygnięta innymi decyzjami, tym samym wydanymi z rażącym naruszeniem prawa, - art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zarzutu nie doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia 20 stycznia 2011 r., - art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do potwierdzających stanowisko strony dowodów (dowodów korzystnych dla podatnika) i pominięcie kwestii nadużycia prawa (dobrej wiary) przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w dniu 5 stycznia 2010 r. zostało skutecznie złożone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego R.Z. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w sprawie postępowania w zakresie rozliczenia z podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. Pełnomocnictwo to na żadnym etapie postępowania nie zostało cofnięte, co obligowało organy podatkowe do doręczania pism pełnomocnikowi, w tym kasatoryjnej decyzji organu odwoławczego z dnia 20 stycznia 2011 r., która wobec doręczenia jej wyłącznie stronie nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym zaskarżoną decyzją zostały utrzymane w mocy decyzje organu pierwszej instancji, pomimo że w obrocie prawnym pozostają uprzednie decyzje w tej samej sprawie. Jednocześnie autor skargi zauważył, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zastosował niezrozumiałą zasadę doręczania pism. Wszystkie kierowane były do strony z jednoczesnym przesłaniem do wiadomości doradcy podatkowego. W przypadku przyjęcia, jak wynika ze stanowiska organu odwoławczego, że R.Z. nie był właściwie umocowany w prowadzonym postępowaniu, przekazanie danych zawartych w zaskarżonej decyzji osobie nieuprawnionej spowodowało ujawnienie tajemnicy skarbowej. Odnosząc się do merytorycznych ustaleń organów podatkowych skarżąca podniosła, że współpracując z R.M. otrzymała od niego komplet dokumentów. Na wykonane roboty sporządzane były szczegółowe protokoły. Skarżąca nie miała wiedzy, że celem zminimalizowania obciążeń podatkowych posługiwał się on fikcyjnymi fakturami. Przy czym skarżąca nigdy nie twierdziła, aby R.M. dla wykonania usług posługiwał się podwykonawcami, zawsze wskazywała, że prace wykonywali jego pracownicy, zaś okoliczność, że nie zawierał z nimi umów o pracę nie była skarżącej znana. Nie zmienia to jednak faktu, że zafakturowane usługi zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych Firmę "B" R.M., a także czy organy podatkowe prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania, w tym przede wszystkim przepisów dotyczących doręczania pism. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Przy czym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska skarżącej, według którego organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania toczącego się w przeszłości przed tym organem. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało, że wskutek nie dołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r., organy podatkowe słusznie przyjmowały, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organy te obowiązane więc były, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybiły, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 2 marca 2011 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2011 r., jak również zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. Przy czym przesłanie zaskarżonej decyzji do wiadomości doradcy podatkowego R.Z. w żadnej mierze nie stanowi o wadliwości dokonanego doręczenia. Trudno także rozważać naruszenie przez organ odwoławczy tajemnicy skarbowej poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej, skoro była to osoba, która obok strony także podpisała odwołanie. W świetle powyższych rozważań za skuteczne uznać należy także doręczenie bezpośrednio stronie decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2011 r., która poprzedzała wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem postępowanie zakończone wydaniem tej decyzji nie zostało skutecznie wszczęte. Przy czym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kwestia skuteczności doręczenia tej decyzji pozostaje poza postępowaniem zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż kończyła inne postępowanie i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wobec podniesionych zarzutów, Sąd uznał jednak za konieczne odniesienie się do tej kwestii na marginesie rozpoznawanej sprawy. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wprost wynika, że usługi zafakturowane w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie zostały wykonane przez podmiot, który był ich wystawcą. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że R.M. w analizowanym okresie nie zatrudniał na umowę o pracę czy zlecenie pracowników - spawaczy, monterów, mechaników czy robotników budowlanych, którzy mogliby wykonać opisane w wystawionych fakturach usługi. Jakkolwiek wystawca faktur oświadczył, że w tym zakresie korzystał z usług podwykonawców, to jednak figurujące na fakturach zakupu jako podwykonawcy "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. również nie mogły wykonać usług remontu kontenerów. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że żadna ze spółek nie zatrudniała w 2006r. pracowników, nie figurowała w badanym okresie jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne. Spółkę "D", która miałaby wykonać sporne usługi na zlecenie firmy "B" w dniu 26 czerwca 2006r. pod nazwą "E" sp. z o.o. nabył M.L. od jedynego wspólnika A.W., a następnie w dniu 27 czerwca 2006r. dokonał zmiany nazwy na "D" sp. z o.o., co wpisano do KRS-u w dniu 14 lipca 2006r. M.L. zeznał, że nie wystawił faktur na rzecz R.M., a podpisy na przedstawionych fakturach nie są jego podpisami. Nie posiada również bloczków faktur o takiej szacie graficznej. Spółka "D" nigdy nie wykonywała żadnych usług, nikogo nie zatrudniała, nie korzystała z usług podwykonawców. Nie zawierała umów z "B" R.M. Przesłuchany w charakterze świadka A.W. oświadczył także, że w okresie gdy był właścicielem spółki nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów, nie zatrudniał pracowników. Kwestię ewentualnego wystawienia faktur M.L. wiąże z osobą Pana M., który do dnia 1 września 2006r. pomagał mu w prowadzeniu działalności, a od dnia 1 września 2006r. został zatrudniony w Spółce "D" na stanowisku dyrektora handlowego. Przy czym Pan M. nigdy nie został upoważniony do wystawiania faktur w imieniu Spółki "D". Osoba Pana M., który mimo wielu prób nie stawił się do Urzędu na przesłuchanie, wiąże się także ze spółką z o.o. "C". Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego Pan M. zmienił nazwisko z dniem 22 sierpnia 2005r. Do tego dnia posługiwał się nazwiskiem M.D. i figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Spółki "C". W dokumentacji firmy "B" znajdują się 2 umowy dotyczące współpracy ze spółką "C". Pierwsza z nich to umowa z dnia 20 kwietnia 2006r. zawarta ze Spółką "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. M., reprezentowaną przez M.D. Pieczęć zawarta na umowie wskazuje jednak inny adres niż powyższy, tj. [...] S., ul. S. Ponadto na umowie nie ma podpisu Pana M.D., a jedynie pieczęć -prezes zarządu mgr M.D. Druga umowa z dnia 5 maja 2006r. została zawarta w dniu 2 stycznia 2006r. z "C’ sp. z o.o. z siedzibą w G. ul. P. reprezentowaną przez A.W. Na umowie znajduje się pieczęć firmy z w/w adresem oraz podpis pod pieczątką "C" L.W. A.W. przesłuchiwany w toku postępowania oświadczył, że nie zna firmy "C", M.D. oraz firmy "B" R.M., nie podpisał także wskazanej wyżej umowy, nie posiada żadnych pieczątek spółki "C" i nie posługuje się wpisanym na umowie imieniem L. Przedstawione okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że "B" R.M. nie wykonało usług ujętych w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, ani przy wykorzystaniu własnych pracowników, ani przez zlecenie prac podwykonawcom. Słusznie dostrzeżone zostało również, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącej: J.B. -główna księgowa i T.S. -pracownik technicznej obsługi depot, nie potwierdzili jednoznacznie faktu wykonywania usług przez firmę "B" R.M. J.B. nie posiada wiedzy na temat wykonywanych usług przez firmę "B". Otrzymywała tylko faktury (które księgowała), zamówienia, załączniki i protokoły odbioru. Osobiście sporządzała dokumenty kasowe KW, jednak nie jest w stanie sobie przypomnieć czy pieniądze i dowód KW przekazywała Prezesowi A czy bezpośrednio R.M. T.S. stwierdził, że w maju i czerwcu 2006r. nie uczestniczył w zawieraniu umów z "B" R.M. i na temat faktur wystawianych przez ten podmiot nic mu nie wiadomo. R.M. nie jest mu znany osobiście, nigdy się z nim nie kontaktował, być może widział go na placu. Nie jest w stanie określić ile osób pracowało przy remoncie kontenerów, nikogo z tych osób nie znał osobiście. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje firma "B" R.M. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła usług od tego podmiotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem stwierdzić, że firma "B" nie mogła wykonać zafakturowanych prac. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne usługi zostały wykonane, skoro przy ich realizacji nie uczestniczył podmiot, który był wystawcą faktur. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako wystawca. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., l SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707). Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.