I FSK 1016/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 157/12 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 157/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił indywidualną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skarżąca jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. nr 1, poz. 2 ze zm.). Celem działalności K. jest zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności ich działalności z przepisami ustawy. Skarżąca poza przychodami wynikającymi z wykonywanych przez nią świadczeń (m.in. szeroko pojętych usług pośrednictwa finansowego) osiąga też inne przychody finansowe i w związku z tym zadała pytania: 1. Czy przychody finansowe, otrzymywane z tytułu posiadanych przez K. lokat bankowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 2. Czy przychody z posiadanych papierów wartościowych (tj. bonów skarbowych, obligacji, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty), powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 3. Czy przychody ze zbycia papierów wartościowych, np. obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, przychody ze zbycia akcji i udziałów oraz przychody z posiadanych jednostek funduszy inwestycyjnych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 4. Czy dywidendy powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 5. Czy składki członkowskie, wnoszone przez poszczególnych członków K. zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? W tej ostatniej kwestii strona wskazała, że członkowie K. mają obowiązek m.in. opłacania składek: rocznej składki zwyczajnej i składki nadzwyczajnej oraz rocznej składki na fundusz reklamowo-promocyjny. Ponadto, wobec członków skarżąca wykonuje będące przedmiotem jej działalności działania wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie od danego podmiotu, ale nie są to czynności finansowane ze składek członkowskich. Zdaniem wnioskodawcy wskazane w pytaniu przychody nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Kwoty otrzymywane jako składki członkowskie, nie mające związku ze świadczeniem usług, jak również pozostałych czynności wymienionych powyżej, nie wchodzą w zakres pojęcia "obrót". Nie powinny więc być uwzględniane w obliczeniach proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do składek członkowskich strona wskazała, że nie dochodzi do wykonywania odpłatnego świadczenia usług, zatem otrzymane składki członkowskie powinny być uznane za neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT. W zakresie, w jakim wnioskodawca wykonuje czynności statutowe finansowane składkami spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, czynności te nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że przychody, o których mowa w pytaniach 1-4 nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym więc zakresie podzielił stanowisko skarżącej. W odniesieniu natomiast do składek członkowskich organ stwierdził, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, skoro brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami, jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Jednak nie dotyczy to wszystkich rodzajów składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę), wówczas zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą a otrzymanym świadczeniem w postaci np. reklamy czy promocji, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. Składka przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji tych usług, stanowiąca wynagrodzenie za uzyskane świadczenia, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Dla podatku VAT i kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnić należy zatem przychody z tytułu wnoszonych przez poszczególnych członków składek w zakresie, w jakim dotyczą czynności opodatkowanych, w tym zwolnionych. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że składki członkowskie mogą być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji struktury sprzedaży na podstawie tego przepisu; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie stanowiska skarżącej za "całościowo" nieprawidłowe, mimo przyznania racji skarżącej w zakresie oceny konsekwencji podatkowych czterech z pięciu stanów faktycznych; - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie warunkowej i negatywnej oceny stanu faktycznego i pytania, przedstawionego przez skarżącą odnośnie ujmowania dla celów obliczenia struktury sprzedaży przychodów wynikających ze składek członkowskich, mimo jednoznacznego opisu w stanie faktycznym tej kwestii; - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy i wydanie oceny prawnej w zakresie realizacji prawa do odliczenia naliczonego VAT, co nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, naruszenia zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten zaaprobował stanowisko skarżącej. Podkreślił, że celem statutowym skarżącej jest zapewnienie zrzeszonym członkom stabilności finansowej oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności ich działalności z przepisami ustawy. Wykorzystanie składek pozostaje do jej wyłącznej decyzji, zaś żaden z płatników składek nie ma wobec niej roszczenia o wykonanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie ma stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącą a płatnikami składek, który pozwalałby na wniosek, że istnieje usługa w rozumieniu ustawy VAT, za którą następuje wynagrodzenie w postaci wskazanej składki. Składka nie rodzi bowiem zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Określone korzyści wynikające z przynależności do K. mają charakter pośredni. Źródłem tych korzyści jest m.in. promocja powiązania jako takiego, a nie promocja konkretnych firm. Pomiędzy faktem opłacenia składki na działalność statutową skarżącej a ewentualnym uzyskaniem korzyści w postaci promocji danej firmy będącej członkiem Kasy nie zachodzi bezpośredni związek. Omawianym świadczeniom nie można w żaden sposób przypisać waloru ekwiwalentności. Związek, jaki można próbować między nimi ustalić, ma charakter dalece pośredni i niewyraźny. Nie pozwala to zdaniem WSA na uznanie, że uzyskanie korzyści w postaci promocji przedsiębiorstwa jest konsekwencją dokonanej zapłaty. Nie można zatem zaakceptować w ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenia, że skarżąca świadczy odpłatne usługi na rzecz swoich członków (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej nie jest "całościowo" prawidłowe, mimo że przyznał rację jej argumentom w czterech z pięciu stanów faktycznych. Poza tym organ przedstawił warunkowe konsekwencje prawne stanu faktycznego podanego przez skarżącą w zależności od możliwości przypisania składkom członkowskim funkcji wynagrodzenia za wykonanie świadczeń, co naruszało art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy (i tylko wnioskodawcy, a nie supozycji organu) oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Jeżeli jakieś aspekty stanu faktycznego pozostają w ocenie organu podatkowego niejasne, nieprecyzyjne lub niedookreślone, ma on obowiązek wezwać podatnika do przedstawienia stosowych wyjaśnień, tak aby możliwe było jednoznaczne wskazanie konsekwencji prawnych i stanowiska organu podatkowego. Przedmiotem wniosku były wątpliwości skarżącej w zakresie stosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Odniesienie się zatem organu dokonującego interpretacji do kwestii odliczenia naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u. nie było uzasadnione. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że składka uiszczana przez członków K. nie ma w części charakteru wynagrodzenia za usługi świadczone na ich rzecz, albowiem brak wyraźnego związku dokonanej zapłaty z uzyskaniem korzyści w postaci promocji i w konsekwencji uznanie, że składek tych nie należy uwzględniać dla potrzeb ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie organ przedstawił warunkowe konsekwencje prawne stanu faktycznego w zależności od możliwości przypisania składkom członkowskim funkcji wynagrodzenia za wykonanie świadczeń pomimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według właściwych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Organ błędną wykładnię tych przepisów upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że składka uiszczana przez członków K. nie ma w części charakteru wynagrodzenia za usługi świadczone na ich rzecz. Rzeczywiście, jak słusznie zauważa w skardze kasacyjnej organ, pojęcie "świadczenie usług" zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ma bardzo szeroki zakres. W myśl bowiem tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie się do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z definicji tej wynika, że chodzi o świadczenie na rzecz określonego w tym przepisie podmiotu. Nie ulega więc wątpliwości, że z usługą mamy do czynienia, gdy istnieje dający się zindywidualizować odbiorca tej usługi. Usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. 8.2. W sprawie tej organ interpretacyjny nie kwestionował tego, że S. jest organizacją członkowską. Przyjął też, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednak pod warunkiem, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków. Zwolnienie tych usług jest wynikiem implementacji art. 13 (A) 1(I) VI Dyrektywy, obecnie zaś art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego ostatniego przepisu państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłócenie konkurencji. Przepis ten zamieszczony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. 8.3. Na tle regulacji unijnej w tej materii w orzeczeniu w sprawie C-102/86 Apple and Pear Developement Council ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TS") stwierdził, że brak związku pomiędzy wysokością składki wpłacanej przez danego członka, a wartością otrzymywanych świadczeń powoduje, że składki tej nie można uznać za wynagrodzenie, a samego świadczenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Z kolei w wyroku w sprawie C-174/00 Kennemer Golf & Country Club TS uznał, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, aby roczne składki członkowskie członków związku sportowego, będące przedmiotem postępowania głównego, mogły stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez związek, mimo iż członkowie nie korzystający lub korzystający regularnie z obiektów i urządzeń związku są w dalszym ciągu zobowiązani do uiszczania rocznych składek członkowskich. Opierając się głównie na tym ostatnim orzeczeniu organ stwierdził, że w sytuacji, gdy składki stanowić będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż gdy w zamian za uiszczanie składek członek korzysta np. z usług reklamowo – promocyjnych, czy też innych, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę, wynagrodzenie za usługę. Zdaniem organu istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą, a otrzymanym świadczeniem w postaci np. reklamy, czy promocji, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. Z wyroku w sprawie C-174/00 wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega gotowość świadczenia usługi, która jednak ma identyfikowalną wartość. Członek klubu uiszczając składkę ma możliwość korzystania z obiektów i urządzeń klubu. Od niego więc zależy, czy z możliwości tej skorzysta, czy też nie. Może on mieć przy tym roszczenie do klubu o umożliwienie mu w zamian za uiszczaną składkę korzystania z tych urządzeń. W przypadku natomiast składki uiszczanej przez członków S. na cele reklamowo-promocyjne nie można uznać, by z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, by członek S. mógł mieć roszczenie o świadczenie promocji, czy reklamy konkretnie na jego rzecz. Jak słusznie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji zapłata składki nie rodzi po stronie S. jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Źródłem korzyści członka S. jest przynależność do S. Promocja dotyczy przy tym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, powiązania jako takiego, a nie promocji konkretnych firm. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 TS stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługobiorcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym trudno mówić o promocji konkretnego członka S., to ze względu na wcześniejsze uwagi, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 9. Można natomiast zgodzić się z organem, że wielość zagadnień przedstawionych we wniosku przez S. i zadanie w tym wniosku pięciu pytań, a także konieczność odniesienia się do każdego z tych pytań spowodowała taki sposób ujęcia stanowiska organu w wydanej interpretacji. Trudno rzeczywiście w tej sytuacji stawiać zarzut organowi, że odnosząc się do poszczególnych zagadnień oceniał je odrębnie. Z interpretacji można też wyczytać, w jakim zakresie stanowisko wnioskującej zostało podzielone, a w jakim nie. Wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ przedstawił warunkowe konsekwencje prawne stanu faktycznego podanego przez skarżącą można więc uznać za uchybienie, ale nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę jedynie marginalnie na tę kwestię. 10. Słusznie też organ podnosi, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, odniesienie się w interpretacji do kwestii odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. było wynikiem argumentacji dotyczącej odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W sytuacji niepodzielenia jednak zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, uchybienie WSA w tym zakresie nie ma wpływu na wynik sprawy. 11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.