I SA/Gd 157/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 15 lipca 2011 r. A z siedzibą w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. nr 1 poz. 2 ze zm.). Celem działalności A, zgodnie art. 34 ww. ustawy oraz zgodnie z § 3 jej statutu, jest zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych z przepisami ustawy. Zgodnie z treścią Statutu oraz art. 35 ww. ustawy A prowadzi działalność na rzecz swoich członków. Wykonując czynności przewidziane przepisami ww. ustawy oraz Statutu A, A osiągała - poza przychodami wynikającymi z wykonywanych przez nią świadczeń (m.in. szeroko pojętych usług pośrednictwa finansowego) - następujące przychody finansowe: - odsetki z lokat bankowych; - dywidendy; - przychody odsetkowe z posiadanych papierów wartościowych (tj. bonów, obligacji skarbowych, obligacji korporacyjnych, obligacji komunalnych, certyfikatów depozytowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty); - przychody ze zbycia papierów wartościowych, obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych; - przychody z posiadanych przez A jednostek funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z art. 36 ustawy, A jest zobowiązana do stworzenia funduszu stabilizacyjnego do realizacji celów jej działalności (czyli zapewnienia stabilności finansowej kas, sprawowanie nad nimi nadzoru, zapewnienie bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności). Wolne środki pieniężne funduszu stabilizacyjnego mogą być inwestowane wyłącznie w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, a także w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego. Zgodnie z art. 37 ustawy, środki finansowe A mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności: - w papiery wartościowe, lokaty w instytucjach finansowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, - w obejmowanie udziałów lub akcji w spółkach, w których A posiada większość udziałów lub akcji, albo we wnoszenie udziałów do spółdzielni. Powyższe regulacje są także powtórzone w § 54 Statutu A, który wskazuje również, że wartość udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów A. Ograniczenia tego nie stosuje się do wartości emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski. Opisane powyżej przychody finansowe z działalności inwestycyjnej stanowią dla Kasy Krajowej dominującą pozycję w całości jej przychodów i nie jest to w żadnym przypadku działalność poboczna lub dodatkowa. Z regulacji Statutu A wynika, że członek A ma określone prawa oraz obowiązki. Jako obowiązki wymienione zostały m.in. wniesienie wpisowego, zadeklarowanych udziałów oraz składek. Zgodnie z § 11 Statutu A, poszczególne Kasy są zobowiązane do wnoszenia do Kasy Aj: - rocznej składki zwyczajnej, w określonej wysokości, obliczonej od wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku, - składki nadzwyczajnej - w terminach i w wysokości określonej przez Zarząd A. Członkowie A są również zobowiązani do wnoszenia rocznej składki na fundusz reklamowo-promocyjny. Składka ta jest wyliczana w sposób ryczałtowy, na podstawie aktywów danej [...]. O sposobie wykorzystania składek decyduje A, która określa budżet reklamowo promocyjny na dany rok. A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza wykonywaniem czynności wskazanych powyżej, realizuje także działania na podstawie stosunków zobowiązaniowych (umów), za które przysługuje jej wynagrodzenie. W takiej sytuacji A, co do zasady, rozpoznaje świadczenie usług w rozumieniu VAT. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności w sektorze pośrednictwa finansowego, usługi te zazwyczaj podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Podmiotami, z którymi A wiąże stosunek zobowiązaniowy (na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami) są m.in. poszczególne [...], zaś zakres świadczeń może pokrywać się z zakresem czynności statutowych kasy krajowej. Podkreślić jednak należy, że w takiej sytuacji wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od danego podmiotu, tj. nie jest to czynność finansowana ze składek członkowskich. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychody finansowe, otrzymywane z tytułu posiadanych przez A lokat bankowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy przychody z posiadanych papierów wartościowych (tj. bonów skarbowych, obligacji, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty), powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy przychody ze zbycia papierów wartościowych, np. obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, przychody ze zbycia akcji i udziałów oraz przychody z posiadanych jednostek funduszy inwestycyjnych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 4. Czy dywidendy powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 5. Czy składki członkowskie, wnoszone przez poszczególnych członków A zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, wskazane w pytaniu przychody nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu jej struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Kwoty otrzymywane jako składki członkowskie, nie mające związku ze świadczeniem usług, jak również pozostałych czynności wymienionych powyżej, nie wchodzą w zakres pojęcia "obrót". Nie powinny więc być uwzględniane w obliczeniach proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT. W ocenie wnioskującej pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zdaniem wnioskodawcy odsetki z lokat bankowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, jest to bowiem wykorzystywanie posiadanego majątku w celu czerpania z niego korzyści. Nie można jednak stwierdzić, że wnioskodawca wykonuje w tym przypadku jakąkolwiek czynność, mieszczącą się w definicji pojęcia sprzedaż na gruncie przepisów o VAT. Analogicznie do argumentacji przedstawionej w stosunku do przychodów osiągniętych z tytułu odsetek od lokat bankowych, w ocenie wnioskodawcy posiadanie przez nią wskazanych papierów wartościowych oraz ich zbycie nie jest wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zakres jej działalności został bowiem wyczerpująco wskazany w przepisie art. 35 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Natomiast w przypadku osiągnięcia nadwyżek finansowych, ma ona możliwość ich inwestowania w sposób określony w przepisach ustawy oraz w Statucie. Inwestowanie we wskazane papiery wartościowe nie jest więc działalnością gospodarczą wnioskodawcy, lecz wykonywaniem prawa własności lub lokatą nadwyżek kapitału, a w konsekwencji, przychody osiągane z tytułu wskazanego posiadania lub zbycia nie mają charakteru wynagrodzenia za usługę. Zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułów wskazanych w stanie faktycznym, nie są obrotem ze sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji, nie powinny być brane pod uwagę w wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. W odniesieniu do składek członkowskich, wnoszonych przez poszczególnych członków A, w ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonywania odpłatnego świadczenia usług, zatem otrzymane składki członkowskie powinny być uznane za neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, nie występuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy nim a poszczególnymi kasami, wnoszącymi składki członkowskie. Obowiązek wnoszenia określonych składek wynika z przepisów prawa bądź statutu A. [członkowi] nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie w związku z zapłatą składki, jej zapłata wynika bowiem z określonego statusu spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych oraz przepisów prawa. Wykonywanie czynności finansowanych środkami wnoszonymi przez stowarzyszone kasy w formie składek, nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy wnioskodawcą a poszczególnymi kasami. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim wnioskodawca wykonuje czynności statutowe finansowane składkami członków - spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, czynności te nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie wnioskującej przychody przez nią osiągane powinny być traktowane jako neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 90 ust. 2 i 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonujący interpretacji wyjaśnił, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania lokat bankowych i papierów wartościowych, tj. bonów, obligacji skarbowych obligacji korporacyjnych, obligacji komunalnych, certyfikatów depozytowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty, które nie są nabywane w celach handlowych, wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w lokaty bankowe i papiery wartościowe. Opisane w stanie faktycznym przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie mają charakteru wynagrodzenia za usługę. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podobnie, zdaniem organu, zbycie papierów wartościowych oraz akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania papierów wartościowych oraz udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem wnioskodawcy za podatnika. Również sprzedaż tych papierów wartościowych oraz udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. gdyż głównym celem dokonywania obrotu akcjami i udziałami nie jest osiągnięcie zysku, lecz optymalizacja zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi. Ponadto z wniosku nie wynika, że wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada. Zatem przychód wynikający ze sprzedaży tych papierów nie może być traktowany jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usługi finansowej. W odniesieniu natomiast do składek członkowskich, wnoszonych przez poszczególnych członków A, organ stwierdził, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę). Organ wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jako podmiot zrzeszający i nadzorujący spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, zgodnie ze statutem realizuje cele, którymi są zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych z przepisami ustawy. Poszczególne kasy są zobowiązane do wnoszenia do wnioskodawcy rocznej składki zwyczajnej, w określonej wysokości, obliczonej od wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku oraz składki nadzwyczajnej - w terminach i w wysokości określonej przez Zarząd A. Członkowie są również zobowiązani do wnoszenia rocznej składki na fundusz reklamowo-promocyjny. W ocenie organu, co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy w zamian za uiszczanie przedmiotowych składek, członek korzysta np. z usług reklamowo-promocyjnych czy też innych, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę, wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą a otrzymanym świadczeniem w postaci np. reklamy czy promocji, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. W ocenie organu dokonującego interpretacji składka przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji tych usług, stanowiąca wynagrodzenie za uzyskane świadczenia, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Natomiast w części, w której składkom nie można przypisać cechy odpłatności za świadczenie, a więc w sytuacji, gdy związane są one z samą przynależnością do wnioskodawcy, zaś wnoszący nie otrzymuje żadnego świadczenia z tytułu jej uiszczenia, składki te jako nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w tej części nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wskazanych powyżej przychodów związanych z posiadanym majątkiem, nie należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, natomiast uwzględnić należy przychody z tytułu wnoszonych przez poszczególnych członków składek w zakresie, w jakim dotyczą czynności opodatkowanych w tym zwolnionych. W treści złożonego w dniu 2 listopada 2011 r. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskująca, nie zgadzając się w części ze stanowiskiem organu, podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazał istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wniesieniem składki członkowskiej a wykonywaniem rzekomej usługi, zatem błędne jest uznanie części otrzymywanych składek za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, a w konsekwencji za istotne dla ustalenia struktury sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 7 grudnia 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że składki członkowskie, wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego mogą być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji struktury sprzedaży na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.,), poprzez uznanie stanowiska skarżącej za "całościowo" nieprawidłowe, pomimo przyznania racji skarżącej w zakresie oceny konsekwencji podatkowych czterech z pięciu stanów faktycznych; - art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie warunkowej i negatywnej oceny stanu faktycznego i pytania, przedstawionego przez skarżącą odnośnie ujmowania dla celów obliczenia struktury sprzedaży przychodów wynikających ze składek członkowskich, pomimo jednoznacznego opisu w stanie faktycznym przedmiotowej kwestii; - art. 14c § 1 ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy i wydanie oceny prawnej w zakresie realizacji prawa do odliczenia naliczonego VAT, co nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, naruszenia zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji. W uzasadnieniu skargi skarżąca, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, powtórzyła argumentację zawartą we wniosku w części dotyczącej składek członkowskich oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wskazała, że w zakresie składek członkowskich (tj. składki rocznej zwyczajnej, składki nadzwyczajnej, składki na fundusz promocyjno-reklamowy) obowiązek ich wnoszenia przez członków wynika z przepisów prawa. Skarżąca podkreśliła, że wykorzystanie składek na fundusz promocyjno-reklamowy pozostaje do jej wyłącznej decyzji, zaś żaden z płatników składek nie ma wobec niej roszczenia o wykonanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie ma stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącą, a płatnikami składek, który pozwalałby na wniosek, że istnieje w przedstawionym stanie faktycznym usługa w rozumieniu ustawy o VAT, za którą następuje wynagrodzenie w postaci wskazanej składki. Działalność skarżącej jest regulowana przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, zgodnie z którą skarżąca wykonuje działalność określoną w statucie. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością niezarobkową i wiąże się z określonymi obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której skarżąca w drodze umowy zobowiązuje się do wykonania określonego świadczenia na rzecz danej kasy, za które przysługuje jej określone wynagrodzenie. Wówczas bowiem zobowiązanie skarżącej wynika z konkretnego stosunku prawnego z określonym kontrahentem. Natomiast wykonywanie czynności finansowanych środkami wnoszonymi przez stowarzyszone kasy w formie składek, nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącą a poszczególnymi płatnikami składek. W konsekwencji - zdaniem skarżącej - należy stwierdzić, że otrzymywane składki nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, został naruszony przepis art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy stwierdził, że stanowisko nie jest "całościowo" prawidłowe, pomimo faktu, iż przyznał rację jej argumentom w czterech z pięciu stanów faktycznych. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy przedstawił warunkowe konsekwencje prawne stanu faktycznego podanego przez skarżącą, w zależności od możliwości przypisania składkom członkowskim funkcji wynagrodzenia za wykonanie świadczeń, nie wskazując w treści interpretacji, która z kategorii otrzymywanych składek ma funkcję wynagrodzenia. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, należy uznać, że przedstawiając warunkową ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego składek członkowskich, organ wykroczył poza zakres jego umocowania w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Jeżeli jakieś aspekty stanu faktycznego pozostają w ocenie organu podatkowego niejasne, ma on obowiązek wezwać podatnika do przedstawienia stosowych wyjaśnień, tak aby możliwe było jednoznaczne wskazanie konsekwencji prawnych i stanowiska organu podatkowego. W ocenie skarżącej, warunkowe przedstawienie konsekwencji wskazanego stanu faktycznego w istocie oznacza, że organ podatkowy nie przedstawił oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny stanowiska skarżącej w tym względzie. Tak przedstawione stanowisko pozostawia skarżącą w niepewności, co do skutków podatkowych przedstawionych przez nią transakcji, zatem takie działanie było niezgodne z przepisami ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14c § 1 tejże ustawy. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ wykroczył poza uprawnienie wskazane w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanowiska w zakresie możliwości odliczenia naliczonego VAT, związanego z wykonywaniem przez skarżącą działalności nie podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były wątpliwości skarżącej w zakresie stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, przywołane powyżej naruszenia przepisów ordynacji podatkowej stanowiły ponadto działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych. Działanie takie naruszało więc zasady ogólne postępowania podatkowego, takie jak zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz zasadę działania organów podatkowych w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o której mowa w art. 122 ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w ocenie skarżącej, organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych przez nią argumentów w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa z dnia 2 listopada 2011 r., bowiem w odpowiedzi na wskazane wezwanie, w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że nie znalazł przesłanek do zmiany przedmiotowej interpretacji. Działanie organu w tym względzie jest, zdaniem skarżącej, naruszeniem zasady postępowania wskazanej w art. 124 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu spraw. W przedstawionej sprawie, zdaniem skarżącej, zasada ta nie została dochowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A z siedzibą w S. zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania czy składki członkowskie, wnoszone przez poszczególnych członków skarżącej, zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W pozostałym bowiem zakresie dotyczącym przychodów finansowych z lokat bankowych, dywidend, z tytułu posiadanych papierów wartościowych, zbycia tych papierów wartościowych Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów podzielił stanowisko skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a także powyższe regulacje prawne, w wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że kategorie przychodów wskazane w pytaniach 1 – 4 nie wynikają ze sprzedaży w rozumieniu przepisów o VAT. Jednakże nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie oceny prawnej kwestii podniesionej w pytaniu 5, tj. charakteru otrzymywanych przez skarżącą składek. W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest nieprawidłowe. Analizując sporną kwestię należy wskazać, że w świetle ustawy, świadczeniem usług jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenia mogą też jednocześnie składać się zachowania związane z działaniem i zaniechaniem. Z pojęcia usług należy jednak wyłączyć świadczenia, których treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowią dostawę towarów. Elementem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z usługą jest także istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego chociażby potencjalną korzyść (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011). Co do zasady warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter. Wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Odpłatność oznacza, że usługi są wykonywane za wynagrodzeniem. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W kwestii pojęcia "odpłatności" wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) ETS stwierdził, że wykonywanie usług w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę. Jak wskazano w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council) usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym ETS stwierdził, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. Z kolei w wyroku z 21 marca 2001 r. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club) ETS orzekł, że roczne składki członkowskie, członków klubu sportowego, mogą stanowić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez związek, mimo, iż członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z obiektów stowarzyszenia, muszą i tak opłacać roczne opłaty członkowskie. Fakt, że zapłacona składka nie może być przyporządkowana do konkretnego wykorzystania obiektów i urządzeń klubu golfowego, nie wyklucza, iż świadczenia te są wzajemne i ekwiwalentne. Usługi świadczone przez klub golfowy polegają na udostępnianiu swoich zasobów członkom, a nie na wykonywaniu określonych czynności w z góry określonym zakresie. Należy także wskazać, że świadczenie usług, podobnie jak dostawa towarów podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżąca jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (...), o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. nr 1 poz. 2 ze zm.). Celem statutowym działalności A, zgodnie art. 34 ustawy oraz zgodnie z § 3 jej statutu, jest zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych z przepisami ustawy. Zgodnie z treścią Statutu oraz art. 35 ustawy A prowadzi działalność na rzecz swoich członków. Z regulacji Statutu A wynika, że członek A ma określone prawa oraz obowiązki. Jako obowiązki wymienione zostały m.in. wniesienie wpisowego, zadeklarowanych udziałów oraz składek. Zgodnie z § 11 Statutu A, poszczególne Kasy są zobowiązane do wnoszenia do A rocznej składki zwyczajnej, składki nadzwyczajnej, oraz rocznej składki na fundusz reklamowo-promocyjny. Skarżąca stanęła na stanowisku, ze wykorzystanie składek pozostaje do jej wyłącznej decyzji, zaś żaden z płatników składek nie ma wobec niej roszczenia o wykonanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie ma stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącą, a płatnikami składek, który pozwalałby na wniosek, że istnieje usługa w rozumieniu ustawy VAT, za którą następuje wynagrodzenie w postaci wskazanej składki. Sąd w pełni aprobuje stanowisko skarżącej w powyższym zakresie, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje oparcia wniosek organu interpretacyjnego, iż składka uiszczana przez członków A ma w części charakter zapłaty za usługi świadczone na ich rzecz. Zapłata składki związanej z przynależnością do skarżącej umożliwia realizację celów statutowych, ale nie rodzi po stronie skarżącej jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Podmiot ten może tak, jak inni członkowie uzyskać określone korzyści wynikające z przynależności do Kasy Krajowej, mają one jednak charakter pośredni. Wynikają z dążenia skarżącej do wspierania poszczególnych kas oszczędnościowo – kredytowych, przede wszystkim poprzez wykorzystanie możliwości związanych ze stworzeniem trwałego związku tych jednostek. Źródłem tych korzyści jest m.in. promocja powiązania jako takiego, a nie promocja konkretnych firm. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja skarżącej, że pomiędzy faktem opłacenia składki na działalność statutową skarżącej, a ewentualnym uzyskaniem korzyści w postaci promocji danej firmy będącej członkiem Kasy nie zachodzi bezpośredni związek. Omawianym świadczeniom nie można w żaden sposób przypisać waloru ekwiwalentności. Świadczenia te wzajemnie się nie warunkują. Związek, jaki można próbować między nimi ustalić, ma charakter dalece pośredni i niewyraźny. Nie pozwala, zdaniem Sądu, na podjęcie wniosku, że uzyskanie korzyści w postaci promocji przedsiębiorstwa jest konsekwencją dokonanej zapłaty. Nie można zatem zaakceptować stwierdzenia, że skarżąca podejmując działania przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związane z realizacją projektu świadczy odpłatne usługi na rzecz swoich członków (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1ustawy VAT), uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Sąd marginalnie pragnie zwrócić uwagę na fakt, że organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej nie jest "całościowo" prawidłowe, pomimo faktu, iż przyznał rację jej argumentom w czterech z pięciu stanów faktycznych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przedstawił warunkowe konsekwencje prawne stanu faktycznego podanego przez skarżącą w zależności od możliwości przypisania składkom członkowskim funkcji wynagrodzenia za wykonanie świadczeń. W ocenie Sądu, przedstawiając warunkową ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego składek członkowskich, Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wykroczył poza zakres jego umocowania w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy (i tylko wnioskodawcy, a nie supozycji organu) oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Jeżeli jakieś aspekty stanu faktycznego pozostają w ocenie organu podatkowego niejasne, nieprecyzyjne lub niedookreślone, ma on obowiązek wezwać podatnika do przedstawienia stosowych wyjaśnień, tak aby możliwe było jednoznaczne wskazanie konsekwencji prawnych i stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10). Zdaniem Sądu zasadnie skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku były wątpliwości skarżącej w zakresie stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Odniesienie się zatem organu dokonującego interpretacji do kwestii odliczenia naliczonego VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT nie było uzasadnione. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.