I FSK 1172/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA: Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/11 w sprawie ze skargi B. C.S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. w W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. określił B. sp. z o.o. w W. (dalej jako "spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł. Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. wykazała podatek od towarów i usług do przeniesienia w wysokości 6.544 zł, uwzględniając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. w wysokości 7.095 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 15 grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której za październik 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 965 zł. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 8 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie upłynął 5 letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 12 października 2010 r. Prokuratura Okręgowa w K. wydała postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. [...] podejrzanemu T. J. - prezesowi spółki. Postanowienie wydane zostało z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. nr 83 poz.930) dalej jako "kks" w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks). Wszczęcie tego postępowania, spowodowało zawieszenie biegu 5 letniego terminu, którego upływ jest niezbędny do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że skoro spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zawyżonej wysokości, to organ I instancji, wydając w dniu 15 grudnia 2010 r. decyzję za listopad 2005 r., zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej za październik 2005 r. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na dyspozycję art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ I instancji do podjęcia rozstrzygnięcia jakie miało miejsce w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja będąca przedmiotem postępowania jest jedynie konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług jakiego dokonał organ I instancji w decyzji za październik 2005 r. W związku z powyższym uznał za bezcelowe odnoszenie się do zarzutów dotyczących decyzji organu I instancji wydanej dla spółki za poprzedni okres rozliczeniowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65, ze zm., daje jako "u.k.s.") poprzez nie wyznaczenie stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie tym samym wypowiedzenia się bezpośrednio przed wydaniem decyzji; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 4) art. 80 ust. 1 i 2 w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz R. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art.187, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej co do tego, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w decyzji brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł, a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działania skarżącej chyba, że w deklaracjach podatkowych skarżącej wystąpiły jedynie błędy rachunkowe, sprostowane niniejszą decyzją. Jeżeli nie, na co wskazują akta kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ podatkowy, który dokonuje ustaleń dowodowych – winien wskazać w decyzji uzyskane dowody i podjęte wnioski, stosownie do art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji stwierdzenie, że w wyniku określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące musiały ulec zmianie kwoty podatku za poszczególne miesiące w tym za listopad 2005 r. jest niewystarczające do wykazania spółce przyczyn skorygowania pierwotnej kwoty zobowiązań. Sąd zważył, że wnioski dowodowe spółki o przesłuchanie szeregu świadków i prezesa spółki jako strony nie zostały uwzględnione, gdyż wezwani nie stawili się na przesłuchania poza Z. K. i J. S. W ocenie Sądu inną sprawą jest niemożność przeprowadzenia dowodu, a inną dokonanie przy jego pomocy ustaleń faktycznych. Według Sądu wskazanie w decyzji, że wystarczającym dowodem jest przeprowadzona kontrola podatkowa nie mieści się w ramach art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem do ostatniej chwili postępowania podatkowego ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe i uczestniczyć w przesłuchaniach wskazanych przez siebie świadków, a rolą organu podatkowego jest weryfikowanie wniosków i przeprowadzanie ewentualnych dowodów. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał i nie przedstawił ustaleń faktycznych. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może by skontrolowana pod kątem przepisów art. 120, art.121, art. 123 i art.191 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Sąd nie mógł ocenić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 i 88 ustawy o VAT, bowiem zarzut nawiązuje do danych faktycznych, nieprzedstawionych w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do postanowienia o odmowie dopuszczenia wskazanych dowodów nie jest wystarczające bowiem w ten sposób w decyzji nie wykazano zależności pomiędzy złożonymi wnioskami, a argumentami wydanego postanowienia. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie poza granicami sprawy, niezasadne uznanie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji, co stanowi o istnieniu uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to uchybienie, Sąd oddaliłby skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest twierdzenie Sądu I instancji, że decyzje wydane przez organy obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art.187, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2005 r. spółka wykazała kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. w wysokości 7.095 zł. Organy podatkowe wydając decyzje dotyczące listopada 2005 r. określiły kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 414 zł, gdyż uwzględniły fakt, że w dniu 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której za październik 2005 r. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 965 zł. Określenie przez organ podatkowy w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. prawidłowej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym października 2005 r. znajduje pełne oparcie w normie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT , zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wysokości zadeklarowanej przez spółkę kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonanej przez organ podatkowy w decyzji dotyczącej października 2005 r. Gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do określenia w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy, tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej). W konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy rzutuje na rozliczenie podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który precyzuje, że organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określono elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej. Jeżeli w odniesieniu do listopada 2005 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w określeniu kwoty podatku należnego czy w odliczeniu podatku naliczonego, a określenie niższej od deklarowanej przez spółkę kwoty różnicy podatku do przeniesienia za ten okres, jest jedynie pochodną określenia w innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy, to organ podatkowy nie miał obowiązku szczegółowego odniesienia się do ustaleń dotyczących października 2005 r. Zawarte w odwołaniu od decyzji zarzuty i argumenty dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz wniosków dowodowych związanych z wykazaniem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz R. Ponieważ w listopadzie 2005 r. organ podatkowy nie zakwestionował żadnych faktur – w tym pochodzących od ww. podmiotów – to nie musiał szczegółowo odnosić się do zarzutów strony skarżącej związanych z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takim działaniem organ podatkowy nie naruszył wskazanych powyżej reguł postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić powyższą ocenę co do braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie naruszył art. 122, art.187, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.