III SA/Wa 2210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności L. K. (dalej: Skarżący) zamieszkałego w W. przy ul. L. [...] za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2005 r. w łącznej wysokości 77.067,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 50.877,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.057,86 zł. Odwołanie od zaskarżonej decyzji wniesione zostało przez L. K. za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 17 stycznia 2011 r. W dniu [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p."). Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Skarżącego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011r. Zaskarżonemu orzeczeniu L. K. zarzucił naruszenie przepisów O.p. o doręczeniach i nieprawidłowe uznanie terminu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdza, że z treścią decyzji zapoznał się w dniu 3 stycznia 2011 r. po odebraniu korespondencji z urzędu pocztowego, zaś odwołanie wniósł w dniu 17 stycznia 2011r. - w terminie. Skarżący wskazuje także na popełnione przez organ I instancji nieprawidłowości w doręczeniu decyzji polegające na tym, że zaskarżona decyzja była wysłana pierwotnie na adres L. [...], a następnie organ podatkowy podjął próbę doręczenia decyzji pod nowym adresem wskazanym przez Skarżącego pismem, które wpłynęło do organu po wydaniu decyzji i wysłaniu jej na adres, gdzie Skarżący przebywa w związku z prowadzeniem działalności zawodowych. Zdaniem Skarżącego decyzja wysłana pocztą została odebrana w dniu 3 stycznia 2011 r., zaś decyzja którą organ podatkowy próbował doręczyć pod adresem L. [...] w W. nie została doręczona w sposób zastępczy z uwagi na fakt, iż pismo informujące o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta zostało umieszczone w bliżej nieokreślonym dla Skarżącego miejscu, co spowodowało, iż Skarżący pisma tego nie widział. Skarżący zarzucił, iż przy ul. L. [...] znajduje się znacznie więcej firm, niż wskazała osoba doręczająca korespondencję, zaś wjazd do budynku przy ul. L. [...] jest szeroką bramą wjazdową wspólną dla kilku budynków, stróżówka natomiast, na której rzekomo umieszczone zostało zawiadomienie, nie jest miejscem widocznym przy wejściu na posesję. Skarżący zarzucił, że zgodnie z przepisami art. 148 - 150 O.p., organ powinien dokonać doręczenia w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Ponieważ wskazany przez Skarżącego adres ul. L. [...] jest miejscem pracy Skarżącego, organ podatkowy winien dokonać doręczenia w miejscu pracy osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Tymczasem próba doręczenia zaskarżonego orzeczenia w sposób wynikający z art. 148 § 1 O.p., w firmie S. Sp. z o. o. nie została podjęta. Skarżący stwierdza także, iż ze względu na wskazany adres do doręczeń, nieistotne są ustalenia w przedmiocie doręczenia zaskarżonego orzeczenia przez pocztę, ponieważ O.p. nie przewiduje podwójnego doręczania na różne adresy. Powiadomienie organu o nowym adresie do doręczeń powoduje, że wcześniejszy sposób doręczenia jest bezskuteczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 14 grudnia 2010 r. na adres W., ul. L. [...], będący adresem zamieszkania Pana L. K., prawidłowo ustalonym na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych rejestracyjnych, wysłana została do Skarżącego za pośrednictwem poczty przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. W tym samym dniu (14 grudnia 2010 r., lecz już po dokonaniu ww. czynności), do organu podatkowego wpłynęło pismo Skarżącego, w którym wskazany został adres do doręczeń (W., ul. L. [...]). Z uwagi na fakt, iż przesyłki nadanej na poczcie nie można było wycofać, organ podatkowy podjął próbę doręczenia pod nowo wskazany adres (W., ul. L. [...]) egzemplarza decyzji przeznaczonego do pozostawienia w aktach urzędu. Organ podatkowy podkreślił, że zastosowano w tym przypadku tryb doręczenia przez pracownika organu podatkowego. Organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy pismo wysłane pierwotnie pod poprzedni adres nie zostało doręczone przed wskazaniem organowi nowego adresu, ma obowiązek wysłać je pod nowy adres. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że za taką interpretacją opowiadają się komentatorzy (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński R. Hauser, M. Niezgódka - Medek, A. Kabat, w Komentarzu. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, str. 520), wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. Doręczenie pod nowym adresem nastąpiło w dniu 30 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 § 2 zd. 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 ustawy O.p., po złożeniu pisma na okres 14 dni w Urzędzie Miasta, pod adresem wskazanym przez Skarżącego pismem otrzymanym przez organ podatkowy 14 grudnia 2010 r. (pierwsze awizo 16 grudnia 2010r., drugie awizo 23 grudnia 2010r., co potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego na tę okoliczność). Strona skarżąca pomimo wskazania adresu do doręczeń, odebrała w urzędzie pocztowym przesyłkę skierowaną pod adres zamieszkania. Urząd Pocztowy wydał pismo odbiorcy po upływie 14 - dniowego ustawowego okresu jego przechowywania. Pierwsze awizo miało miejsce 17 grudnia 2010r., drugie natomiast 24 grudnia 2010r. Zatem 14-dniowy termin przechowywania pisma upłynął 31 grudnia 2010 r. Tymczasem Urząd Pocztowy zamiast zwrócić pismo do nadawcy po upływie terminu jego przechowywania, wydał je odbiorcy w dniu 3 stycznia 2011 r. Organ podatkowy podkreślił, że zastępczy tryb doręczenia przy doręczaniu decyzji przez pracownika urzędu zastosowany został z uwagi na fakt, iż wcześniej podjęta próba doręczenia przesyłki do rąk adresata nie powiodła się, tzn. osoba doręczająca pytała o adresata w trzech widocznych hurtowniach znajdujących się pod wskazanym w ww. piśmie adresem, do których prowadzi ten sam wjazd przy ul. L. [...], lecz nie znano takiej osoby. W związku z powyższym zgodnie z procedurą obowiązującą przy doręczaniu korespondencji, do której odnoszą się przywołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 144, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p., pismo pozostawiono na 14 dni w urzędzie gminy, a informacja o złożeniu przesyłki w tym urzędzie została przyczepiona przez doręczającego we właściwym miejscu. Zdaniem organu podatkowego wbrew twierdzeniu Skarżącego nie było to bliżej nieokreślone niewidoczne miejsce, lecz "widoczne miejsce na budynku portierni znajdującym się przy wjeździe na posesję przy L. [...]", co wynika z notatek sporządzonych na okoliczność czynności podejmowanych w celu doręczenia decyzji. W ocenie organu podatkowego niezasadny jest podnoszony przez Skarżącego zarzut niezastosowania procedury obowiązującej przy doręczaniu pism w miejscu pracy, którym to miejscem według Skarżącego jest S. Spółka z o. o. znajdująca się pod wskazanym adresem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. Skarżący nie zawarł żadnej innej informacji poza brzmiącą "korespondencję proszę przesyłać na adres L. K. [...] W. ul. L. [...]". W szczególności, iż korespondencję należy doręczać do ww. firmy, która jest miejscem jego pracy. Pracownik doręczający korespondencję nie miał zaś obowiązku poszukiwać adresata w miejscach, które być może znajdują się na tej samej posesji, lecz do których prowadzą inne wjazdy. W skardze L. K. sam wskazuje, że wjazd do budynku przy ul. L. [...] jest tym samym wjazdem, co wjazd do budynków o nr [...] i [...], a więc łącznie trzech budynków, o których jest mowa w notatkach sporządzonych na okoliczność doręczania korespondencji, w których adresat był poszukiwany. Nie można więc uznać, że decyzja była doręczona nieprawidłowo, a więc w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, iż ze względu na wskazany adres do doręczeń nieistotne są ustalenia w przedmiocie doręczenia decyzji przez pocztę na adres zamieszkania, ponieważ O.p. nie przewiduje podwójnego doręczania na różne adresy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ustaleń co do ww. okoliczności dokonał ze względu na wskazaną przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej datę 3 stycznia 2011 r. jako datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego daty tej za taką uznać nie można właśnie ze względu na wskazany adres do doręczeń. Ponadto istotne w tych ustaleniach było nie tyle wykazanie, jak twierdzi Skarżący, okresu w jakim poczta przechowywała list, lecz że po ustawowym okresie przechowywania wydała go adresatowi, a ten niewłaściwą datę wydania przesyłki mylnie uznał za datę doręczenia decyzji i datę początkową do liczenia terminu wniesienia odwołania, z czym zgodzić się nie można. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji, przy czym Skarżący kwestionuje zastosowanie fikcji doręczenia. Zdaniem Skarżącego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona stronie skarżącej w dniu 30 grudnia 2010 r., czy też 3 stycznia 2011 r. ma treść normy prawnej ujętej w art. 150 O.p. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania ma obowiązek dokonania wstępnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przeszkody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy, w tym między innymi, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji ze względu na treść art. 223 § 2 pkt 1 wynosi bowiem 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. By jednak ocenić, czy termin ten został zachowany, należy przede wszystkim ustalić jego moment początkowy, a więc dzień doręczenia stronie decyzji. Na etapie postępowania przed Sądem skarżący kwestionował przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podnosząc brak spełnienia warunków formalnych określonych w tym przepisie do przyjęcia fikcji doręczenia. Zgodnie z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Art. 150 § 2 O.p. wprowadza fikcję prawną doręczenia. Celem tego przepisu jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Adresat może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, lecz ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo, że został zastosowany wadliwie. Może, więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popłaski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX 2009, wyd. III). W art. 150 O.p. zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). Stosownie zaś do dyspozycji art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy (miasta). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Z art. 150 § 2 wynika natomiast, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p., jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu, której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p.; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki."( wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1497/09 LEX nr 744254). Wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu(...)". Przy czym "(...)Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.(...) (wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03 LEX nr 147086). Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 grudnia 2010 r. po raz pierwszy pracownik Urzędu Skarbowego W. pod adresem ul. L. [...] w W. podjął próbę doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności L. K. zamieszkałego w W. przy ul L. [...] za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz okres od stycznia do lipca 2005 r. Wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, złożył je w dniu 16 grudnia 2010 r. w Urzędzie Miasta W. Dzielnica W. a zawiadomienie o tym umieścił na budynku portierni znajdującym się przy wjeździe na posesję przy L. [...]. Ponowne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miasta W. Dzielnica W. nastąpiło w dniu 23 grudnia 2010 r. Przesyłka była zatem dwukrotnie awizowana i nie została podjęta w wyznaczonym 14 dniowym terminie. Zgodnie zatem z art. 150 § 2 O.p. prawidłowo uznano, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło z upływem ostatniego dnia, tj. z dniem 30 grudnia 2011 r. Zatem 14-dniowy termin na złożenie odwołania zakończył się w dniu 13 stycznia 2011 r. Złożenie odwołania nastąpiło dopiero w dniu 17 stycznia 2011 r. W związku z powyższym organ zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Op. został przez ustawodawcę zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Należy przy tym zaznaczyć, że w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące nie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości w doręczeniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia [...] grudnia 2010 r. są niezasadne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego zawartym w odwołaniu i skardze organ podatkowy I instancji nie umieścił informacji o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta w bliżej nieokreślonym dla Skarżącego miejscu. Należy podkreślić, iż sam Skarżący wskazuje w skardze, iż doręczyciel "zostawił zawiadomienie o próbie doręczenia na stróżówce przy wjeździe, przy której wyraźnie widnieje oznaczenie posesji jako nr [...] (...). Przed zostawieniem zawiadomienia doręczyciel pytał o adresata w firmie I., która mieści się na samym wjeździe na posesję". Przesyłka była adresowana do osoby fizycznej bez wskazania, iż jest kierowana pod adres miejsca pracy Skarżącego przy ul. L. [...], gdyż jak trafnie podkreślił organ podatkowy Skarżący nie wskazał, że pracuje w firmie S. Sp. z o.o. W tej sytuacji zarzut Skarżącego, że urząd skarbowy dokonując doręczenia winien dokonać doręczenia w miejscu pracy jest bezzasadny. Jeżeli Skarżący chciał aby korespondencja z urzędu skarbowego była dostarczona do miejsca jego pracy w firmie S. powinien wskazać to w piśmie przesłanym do organu podatkowego. Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, iż pracownik urzędu skarbowego doręczający korespondencję nie miał obowiązku poszukiwać adresata w miejscach, które być może znajdują się na tej samej posesji. Sąd zauważa, że ze skargi Skarżącego wynika, iż posesja ma ponad 3 ha powierzchni i na tej posesji ma siedzibę prawie 20 firm. Sam fakt, że Skarżący jest być może osobą znaną na terenie posesji nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, że adresat nie był w wystarczający sposób poszukiwany przez organ podatkowy oraz, że decyzja była doręczona nieprawidłowo, a więc w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż niezasadny jest również podniesiony zarzut, iż w aktach rozpoznawanej sprawy nie ma takiego dokumentu, który by w sposób niebudzący wątpliwość wskazywał na prawidłowe doręczenie zastępcze. Organ wywiązał się z obowiązku wykazania, że pracownik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma, czasie i miejscu, gdzie może je odebrać. Zawiadomienia o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta zawierają stosowną informację w tym przedmiocie. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy uznać należało, że decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art.150 O.p. Sąd podziela również pogląd organu podatkowego, że wydanie przesyłki przez pocztę już po upływie wskazanego wyżej 14 – dniowego okresu nie wywiera skutków prawnych, nie wpływa zatem na termin jej doręczenia. Odbiór decyzji przez adresata po upływie 14 dni od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym jest to czynność organizacyjno - techniczna, nie mająca znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie - upływu ostatniego dnia okresu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 609/09, Lex nr 529398). Sąd zauważa również, iż Skarżący w skardze sam stwierdza, że fakt, iż odebrał list z poczty 3 stycznia 2011 r. jest bez znaczenia bo z formalnego punktu widzenia zaskarżona decyzja nie został mu doręczona. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.