I FSK 1009/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 187/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 187/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wniesioną przez K. K. (dalej jako "skarżący"), w której zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 stycznia 2012 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] oraz udziału do 1/8 części niezabudowanej działki numer [...]. 2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przedstawiając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazał, że w dniu 5 czerwca 2006 r. skarżący złożył deklarację VAT 7 za czerwiec 2006 r., w której wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% w wysokości 45.775 zł, podatek należny w wysokości 10.071 zł oraz w tej wysokości kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W dniu 12 czerwca 2006 r. skarżący wpłacił kwotę 10.071 zł na rachunek organu podatkowego. Następnie, w dniu 12 maja 2011 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 10.071 zł wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Skarżący podał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w dniu 13 marca 1987 r. otrzymał w drodze darowizny od matki udział w gospodarstwie rolnym położonym w Wisełce. Udział ten przysługiwał jej z tytułu małżeńskiej współwłasności majątkowej oraz z tytułu spadku po mężu. Pozostały udział nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu. Skarżący prowadził gospodarstwo rolne do 2003 r. i w tym roku podjął decyzję o wycofaniu się z jego prowadzenia i podziale gruntów na działki do odsprzedaży. Podział działek zatwierdził Burmistrz W. decyzją z dnia 7 maja 2003 r. zatwierdzającą podział działki nr [...] na 21 działek. Podzielone grunty zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę rekreacyjną z możliwością całorocznego zamieszkiwania. Skarżący sprzedał 7 działek a w dniu 2 czerwca 2006 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1.567 m2 oraz udział do 1/18 części w niezabudowanej działce nr [...] położonych w W. za cenę brutto 55.845 zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości 10.071,41 zł. Zdaniem skarżącego powyższa transakcja nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczyła nieruchomości stanowiącej majątek własny strony i dokonana została przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem od towarów i usług. Skarżący wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i zapłacony podatek w wysokości 10.071 zł od tej transakcji był nienależny. Organ podatkowy I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty podał, że w dniu 5 czerwca 2006 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując, że z dniem 2 czerwca 2006 r. utracił zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT oraz zadeklarował, że począwszy od czerwca 2006 r. będzie składał deklaracje VAT-7. W dniu 20 listopada 2007 r. skarżący złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, wskazując jako datę zaprzestania wykonywania czynności 13 listopada 2007 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący dokonał podziału działek z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży i uzyskiwania w ten sposób stałych dochodów. Przyjął, że wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi działalność gospodarczą, jeśli jest wykonywana w sposób ciągły i zarobkowy i że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący argumentował, że organ podatkowy powinien stwierdzić nadpłatę podatku od towarów i usług, gdyż sprzedał okazjonalnie działki należące do jej majątku prywatnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji, przyjął, że skarżący, sprzedając działki działał w roli handlowca dokonującego dostawy w sposób zorganizowany z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podkreślił, że skarżący już w 1996 r. wystąpił z wnioskiem do organu gminy o zmianę przeznaczenia działki nr [...] z terenu użytkowanego rolniczo na teren zabudowy rekreacyjno-mieszkaniowej oraz że w 2002 r. zatwierdzono zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego W. obejmujące, m.in. przedmiotową działkę. Wskazał, że w 2003 r. skarżący rozpoczął sprzedaż działek i że działał z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży działek dla uzyskania w ten sposób stałych dochodów, co wskazywało na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ II instancji argumentował, że skarżący działał aktywnie przygotowując grunt do sprzedaży, wystąpił o jego przekwalifikowanie, poniósł koszty podziału działek, wydzielił drogę i że powyższe działania wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przywołując treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE) wyjaśnił, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży gruntów jest ustalenie, czy działanie takie można uznać za wykorzystanie majątku rzeczowego w sposób ciągły w celach zarobkowych. Organ II instancji zaznaczył, że to, że grunt nie został nabyty przez skarżącego z zamiarem odsprzedaży nie mogło przesądzać o wyłączeniu transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił, że wydano je z naruszeniem: art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT, przez błędną interpretację, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący argumentował, że organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę w niniejszej sprawie, bowiem nie prowadził działalności gospodarczej, zaś sprzedaż działki nastąpiła okazjonalnie. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2009 r., sygn. C-180/10 i C-181/10 w sprawach J. Słaby oraz E. Kuć i H. Jezierska-Kuć. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając powyższą skargę, wyjaśnił na wstępie, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Sąd I instancji podkreślił, że mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście wskazał, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na wątpliwości co do prawidłowej implementacji w ramach ustawy o VAT wskazano w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznano, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Sąd I instancji wskazał, że podzielając stanowisko zajęte w powołanym wyżej wyroku, koniecznym stało się ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślił, że w tym zakresie, pomocne były tezy zawarte między innymi w wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać w związku z tym należało takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA (sygn. akt I FSK 1668/11), że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że będąca przedmiotem oceny sprzedaż działki przez skarżącego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Działka ta wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Skarżący – jak zaznaczył sąd I instancji – podjął czynności świadczące o jego aktywności podobnej jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującym się obrotem gruntami. Złożył w 1996 r. wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a gdy to nastąpiło w 2002 r. dokonał podziału (w 2003 r.) działki nr [...] na 21 działek. Działka nr [...] została przeznaczona na drogę, zaś działka o nr [...] została sprzedana spółce z o.o. "E." z siedzibą w P. i przeznaczona pod stację transformatorową. Zdaniem sądu I instancji te okoliczności wskazywały na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w sposób ciągły, powtarzalny i uzyskiwania dochodów w oparciu o majątek prywatny. Przyjęcie, że dostawa działki nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasad wolnej konkurencji i powodowałoby, że działki należące do majątku prywatnego osoby, która je sprzedaje byłby tańsze, a przez to konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez osoby trudniące się obrotem nieruchomościami. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w § 4 aktu notarialnego sprzedaży działki wskazano, że uzgodniona między stronami cena sprzedaży w kwocie 54.845 zł brutto zawiera podatek od towarów i usług w kwocie 10.070,41 zł, która została zapłacona przez kupującego przed podpisaniem tego aktu, co potwierdził sprzedający. Powyższe świadczyło o tym, że ekonomiczny koszt podatku od towarów i usług poniósł kupujący, który uiścił go w cenie. Gdyby powyższą transakcję nie obciążono podatkiem, cena działki byłaby niższa o jego wysokość. W takim przypadku zwrócenie podatku sprzedającemu powodowałoby, że byłby on bezzasadnie wzbogacony o kwotę podatku. Wobec powyższych rozważań, sąd I instancji stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty były bezzasadne. 6. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z uwagi na błędne zdefiniowanie kryteriów nadających osobie dokonującej sprzedaży gruntów status podatnika podatku od towarów i usług oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, i w konsekwencji oddalenie skargi. Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z uwagi na błędne zdefiniowanie kryteriów nadających osobie dokonującej sprzedaży gruntów status podatnika podatku od towarów i usług jest chybiony. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonał w tej sprawie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście obszernie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Redakcja zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na to, że jej autor co do zasady zgadza się z przyjętym rozumieniem powołanego wyżej przepisu, natomiast kwestionuje możliwość jego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – zaakceptował stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż działki przez skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby (podkr. Sądu) w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w podanym wyżej rozumieniu, o czym świadczyło chociażby zarejestrowanie się jako podatnika VAT czynnego. Podjęte działania wykraczały poza "zwykłe wykonywanie prawa własności" i były charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Do działań takich można zaliczyć wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia i "odrolnienie" gruntu rolnego, podział nieruchomości na działki budowlane, wyodrębnienie drogi. Niezależnie od przedstawionych wyżej uwag i ocen, trzeba podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w takiej postaci w jakiej został podniesiony w skardze kasacyjnej był nieuzasadniony także z tego powodu, że – jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 7) – sąd I instancji wskazał na szczegółowe okoliczności konieczne dla ustalenia zawodowego profilu działalności. Ponadto, co także przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10), sąd ten trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku na takie kryteria jak: "stopień skarżącego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Rzecz w tym (jak podkreślono w skardze kasacyjnej), że pomimo tych "trafnych ustaleń" sąd I instancji bezzasadnie uznał pojedyncze działania skarżącego za "ciągłą i profesjonalną działalność gospodarczą". Taki sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje zatem, że nie polegał on na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lecz na jego niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutu naruszenia prawa materialnego w takiej postaci jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono, co z uwagi na wynikające z treści art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwia ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trzeba przypomnieć w tym miejscu, że prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Wszystko to powodowało, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie były uzasadnione. O naruszeniu art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie nie mogło być mowy. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro skorygowana deklaracja "budziła wątpliwości", to konieczne było wydanie decyzji, zwłaszcza, że z przyjętego i zaakceptowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego nie wynikały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nie można było przyjąć, że sąd I instancji - z naruszeniem art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Pomijając to, że w żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, trzeba podkreślić, że przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09). W tej mierze – co trzeba wyraźnie zaakcentować – w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na tym, że sąd I instancji nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, lecz że w sposób niewłaściwy ocenił prawidłowość ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. O naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło być tym samym mowy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.