I SA/Bd 233/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 233/12 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez R.Z. (Skarżącego) stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, co zdaniem organu skutkować będzie określeniem zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w przybliżonej kwocie należności głównej 480.070 zł. Organ podatkowy obawiając się, że Skarżący nie ureguluje wskazanych należności, decyzją z 13 października 2011r. na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 dalej O.p.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w przybliżonej kwocie 480.070 zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 83.624 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Skarżący posiada zaległości w VAT za marzec i kwiecień 2009r. oraz za styczeń 2010r. odpowiednio w kwotach 8.299zł, 6.028 zł i 6.632 zł. Przedstawiając sytuację majątkową podatnika i porównując ją z przybliżonymi kwotami zobowiązań uznał, że istnieją obawy co do dobrowolnego ich wykonania oraz skuteczności późniejszej egzekucji tych należności. Jednocześnie wyjaśnił, że wspomniane obawy wynikają również z charakteru stwierdzonych w czasie kontroli nieprawidłowości, polegających na posługiwaniu się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i związanym z tym nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniając zarzuty podniósł, że podstawą zabezpieczenia może być zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych, a więc także podatków, ale muszą to być zobowiązania istniejące, wymagalne i bezsporne, a nie zobowiązania co do których organ ma dopiero przypuszczenie, że istnieją i nie zostały uregulowane. Nie można czynić zarzutu stronie, że nie reguluje zobowiązań podatkowych, wysokość których kwestionuje w ramach i dopuszczalnego sporu z organem podatkowym, który nie został jeszcze rozstrzygnięty ostateczną lub natychmiast wykonalną decyzją podatkową. Zdaniem Skarżącego sama wartość majątku nie decyduje o tym, czy istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Fakt, że ewentualny majątek nie pozwala na wykonanie zobowiązania w sposób jednorazowy nie oznacza, że nie zostanie on wykonany dobrowolnie w takich częściach i terminie, jak to będzie tylko fizycznie możliwe. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest zapewnienie wykonania zobowiązania w przyszłości. Skoro zatem organ twierdzi, że aktualny majątek podatnika nie pozwala mu zaspokoić przyszłej zaległości, to niezależnie od dokonanego zabezpieczenia, stan ten nie ulegnie wcale zmianie w przyszłości. Jednocześnie Skarżący zarzucił, że analiza stanu jego majątku jest niekompletna, a przez to nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał przepisy dotyczące instytucji zabezpieczenie na majątku podatnika w określonych przepisami okolicznościach w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Wskazał treść art. 33 §1 O.p i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić taką uzasadnioną obawę, przepis nie zawiera zamkniętego katalogu okoliczności wypełniających omawianą przesłankę. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, który rozstrzygając o zabezpieczeniu uwzględnił zarówno jedną z wymienionych bezpośrednio w przepisie okoliczności, tj. nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz inne fakty rodzące uzasadnioną obawę niewykonania samodzielnie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wskazano na charakter działań Skarżącego polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi dowodami, dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz jego sytuację majątkową, która zdaniem organu w zestawieniu z przybliżonymi należnościami związanymi z przedmiotową decyzją oraz decyzją orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji rodzi obawę ich realizacji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zestawienia przybliżonych zobowiązań z sytuacją majątkową strony, stwierdził, że organ I instancji zasadnie oparł się na oświadczeniu podatnika z 8 września 2010r. o nieruchomościach, prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, sporządzonego na druku ORD-HZ oraz złożonych deklaracjach podatkowych. Wskazał, że nie ma podstaw, aby w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia powoływać biegłego w celu weryfikacji wartości nieruchomości, nie mając rzeczywistej wiedzy na temat np. stanu i usytuowania nieruchomości. Jednocześnie na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie rozważa ewentualności ratalnej spłaty zaległych zobowiązań podatkowych, która przy braku płynności finansowej mogłaby być realizowana np. z kredytu bankowego. Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut sposobu wyliczenia dochodu podatnika, który ustalony został na podstawie dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych, które odpowiadały definicji z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przesłanki nieregulowania zobowiązań podatkowych, Dyrektor wyjaśnił, że wskazane przypadki dotyczą należności za trzy miesiące i tylko VAT. Niezapłacone zobowiązania wynikają z deklaracji dobrowolnie złożonych przez Skarżącego w dniu 25 października 2010r., w konsekwencji trudno uznać je za zobowiązania, które podatnik kwestionuje. W konsekwencji nie zgodził się z argumentacją, że nie można czynić Skarżącemu zarzutu, iż nie reguluje zobowiązań podatkowych, wysokość których kwestionuje i znajduje się w uzasadnionym sporze z organem podatkowym, który nie został jeszcze rozstrzygnięty ostateczną lub natychmiast wykonalną decyzją podatkową. Od dnia złożenia ww. korekt deklaracji, tj. od ponad roku podatnik nie uregulował wynikających z nich zaległości podatkowych, co potwierdza okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W skardze do sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez: nieprawidłowe uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz, że fakt niereglulowania zaległości w VAT za marzec, kwiecień 2009r. i styczeń 2010r., co do których działania organu podatkowego utwierdziły Skarżącego w przekonaniu, że już nie istnieją, stanowi przejaw trwałego zaprzestania zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, choć wszelkie inne zobowiązania publicznoprawne podatnik uiszczał na bieżąco i regularnie; dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przy jednoczesnym założeniu, że jest on niewystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego, choć z samego faktu zabezpieczenia wartość tego majątku nie wzrośnie, a więc nie zniknie wcale obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. przez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego co do jego sytuacji majątkowej, konfrontowanej z wielkością potencjalnego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez wadliwe (niezasadnie zawyżone) określenie wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego. Skarżący nie zgodził się z uznaniem, że nie regulował zobowiązań publicznoprawnych. Okoliczność, że nie uregulował rzekomo wybranych zobowiązań podatkowych w VAT nie oznacza, że w sposób trwały zaprzestał regulowania zobowiązań publicznoprawnych, bo inne zobowiązania regulował na bieżąco. Jako dowód na bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych Skarżący przedłożył dowody przelewów należności z PIT i VAT za 2011r. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów o bezspornym istnieniu przedmiotowych zaległości. Przyznał, że złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, wykazując do wpłaty kwoty większe niż pierwotnie, jednak brak zapłaty powstałych zaległości nie wynika wcale ze złej woli, ale z przekonania, że zostaną one rozliczone przez organ z należnymi mu na tamten moment kwotami zwrotu VAT. Skarżący podkreślił, że już po złożeniu przedmiotowych korekt otrzymał od organu skarbowego zwroty VAT, który powinien zostać w pierwszej kolejności zaliczony na zaległości. Ponadto podał, że 8 marca 2011r. otrzymał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co dodatkowo utwierdzało go w przekonaniu o rozliczeniu przedmiotowych zaległości, a w konsekwencji o ich nieistnieniu. Zdaniem Skarżącego przesłanką zabezpieczenia nie jest obawa, co do jednorazowego wykonania zobowiązania, ale co do jego dobrowolnego wykonania w ogóle. Fakt zatem, że ewentualny majątek nie pozwala na wykonanie zobowiązania w sposób jednorazowy nie oznacza jeszcze wcale, że nie zostanie on wykonany dobrowolnie. Skarżący podniósł, że posiada stabilne źródło utrzymania, które pozwoli spłacić potencjalną zaległość, zaś rekompensatą za ewentualne opóźnienie w jej spłacie będą stosowne odsetki, co w wystarczającym stopniu chroni interes fiskusa, bez konieczności czynienia zabezpieczenia. Podkreślił, że częstą praktyką jest zaciąganie pożyczek lub kredytów na spłatę zaległości publicznoprawnych z uwagi na wysokość odsetek podatkowych. Skarżący podkreślił, że dokonane zabezpieczenie nie zwiększy przecież możliwości finansowych podatnika, a jedynie utrwali stan jego majątku. Przesłanką zabezpieczenia w niniejszej sprawie nie jest zbywanie przez podatnika majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji. Brak zatem jakichkolwiek powodów, aby przyjąć, iż istnieje niebezpieczeństwo takiego zachowania Skarżącego. Kwestionując dokonaną przez organy ocenę swojej sytuacji majątkowej w oparciu o złożone oświadczenie Skarżący wyjaśnił, że nie posiada fachowej wiedzy na temat wyceny nieruchomości i rynkowych cen porównywalnych posesji. Wskazana przez Skarżącego wartość była wyrazem jego wyobrażeń i konieczności wypełnienia formularza a nie odzwierciedleniem rzeczywistej wyceny. W konsekwencji organ powinien zweryfikować zadeklarowaną wartość na podstawie posiadanych danych o transakcjach porównywalnych, czego nie mógł zrobić sam Skarżący. Skarżący nie zgodził się z dokonanym przez organy ustalaniem wartości dochodów w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe. W tym kontekście wskazał na kwotę amortyzacji za lata 2009-2011 (odpowiednio: 64.718,96 zł, 68.785,60 zł, 62.252,28 zł), która nie jest kosztem rzeczywiście poniesionym w danym roku, a pomniejszyła jej dochody. Zarzucił, że organ zawyżył kwotę potencjalnego zobowiązania podatkowego, ponieważ określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, bezpodstawnie przyjął, iż fikcyjne są wszystkie faktury wystawione na jego rzecz przez firmy: N.Sp. z o.o., Ś. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. W ocenie Skarżącego zarzuty dotyczące fikcyjności spornych usług i ich wykonawców są nieuzasadnione w świetle zebranego materiału dowodowego, zaś ich wiarygodność spada z każdym przesłuchanym świadkiem. Wszyscy z dotychczas przesłuchanych kilkunastu świadków potwierdzili fakt wykonania spornych robót oraz udział podwykonawców w ich wykonaniu W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j z 2012r poz. 270, dalej jako ustawa ppsa) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Kwestię tę reguluje art. 33 O.p., który w § 1stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (także na majątku wspólnym małżonków, jeśli podatnik pozostaje w związku małżeńskim) jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Kolejne paragrafy tego artykułu (§ 2, 3 i 4) stanowią o możliwości i warunkach dokonania zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Analizując przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. jako podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia w ogóle, niewątpliwie należy podzielić stanowisko organów, że zostały one w tym przepisie wymienione jedynie przykładowo, co oznacza, że szereg innych przesłanek, które stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może także uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko organów, że mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika. Przewidywane określone w decyzji kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą 480.070 zł plus odsetki w wysokości ok. 83.624 zł. Jednocześnie zabezpieczenia dokonano także w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie prognozowane zobowiązanie zostanie określone na kwotę 327.809 zł plus odsetki w kwocie ok. 74.000 zł. Oznacza to, że na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu kwota należności wyniosła ok. 960.000 zł. Z kolei majątek Skarżącego tworzą trzy samochody (dwa ciężarowe oraz jeden osobowy) o łącznej przybliżonej wartości ok. 68.000zł. Skarżący jest właścicielem jednej nieruchomości, wraz z małżonką na zasadach ustawowej wspólności majątkowej, położonej w J., gm. L. Jest to nieruchomość składająca się z trzech działek o pow. 2000 m², 697 m², 1412 m² wraz z domem mieszkalnym piętrowym o szacunkowej wartości 500.000zł. Należy podzielić stanowisko organów, że wartość ta – przyjęta w ślad za oświadczeniem Skarżącego, jest wartością przybliżoną do rynkowej. W świetle zasad doświadczenia życiowego wartość ta odpowiada w przybliżeniu kryteriom ceny rynkowej. Skarżący nie wskazywał na jakieś szczególne cechy tej nieruchomości (usytuowanie, wyposażenie), które uzasadniałyby podwyższenie wartości ponad przeciętną. Z analizy danych ekonomicznych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie 2008 – 2010r wynika, że obroty ulegały zwiększeniu, jednakże zwiększały się także znacząco koszty działalności. W efekcie dochód Skarżącego z działalności gospodarczej za rok 2010 wyniósł 84.310,81zł. Nie ma racji Skarżący podnosząc w skardze (str. 5) argument, że dokonanie zabezpieczenia na jego majątku niczego nie zmieni w zabezpieczeniu interesu fiskusa, jeśli obecny stan majątkowy jest niewystarczający do zapłaty zaległości, albowiem co najmniej zagwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Z akt sprawy wynika, że organ w ramach zabezpieczenia dokonał zajęcia ruchomości i nieruchomości, co nie przekreśla możliwości korzystania z nich przez Skarżącego, uniemożliwiając ich zbycie. Kolejną przesłanką, którą organ uznał za uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia był charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych. Organy wskazały, ze faktury wystawione na rzecz Skarżącego były nierzetelne albowiem dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca. Organy włączyły do akt postępowania w przedmiocie zabezpieczenia dowody potwierdzające ich stanowisko co do oceny rzetelności spornych faktur, wystawionych przez następujące podmioty: N.Sp. z o.o., R. Spółka z o.o., Ś. Spółka z o.o. Należy dostrzec, że odnotowano, iż w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011r w sprawie I FSK 1230/10. Powyższe przesłanki, w ocenie Sądu były wystarczające do uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Jednocześnie Sąd uznał, że na gruncie stanu faktycznego sprawy organy nie wykazały, by Skarżący zaprzestał trwale regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, czego miały dowodzić nieuregulowane należności z tytułu VAT, powstałe w następstwie dokonanych korekt deklaracji. Skarżący wyjaśnił, że miał podstawy, by oczekiwać, że podatek do zapłaty zostanie potrącony z podatku do zwrotu, którą to okoliczność całkowicie pominięto. Organy nie zakwestionowały argumentów Skarżącego, że po złożeniu przedmiotowych korekt, otrzymywał zwroty podatku, jak również zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Wskazał również, że uiszczał inne należności z tytułu podatków, W świetle powyższych okoliczności, wobec niepodważenia ich przez organ, nie można było uznać za trafne ustalenie, że spełniona została przykładowo wymieniona wprost przesłanka zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. Uznając, że takie ustalenie naruszało przepisy postępowania, Sąd uznał, że nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy albowiem pozostałe wskazane przesłanki uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy ppsa oddalił skargę.