I SA/Bk 70/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej "M." w C. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko – Własnościowej "M." w C. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Lokatorsko-Własnościowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "M." w C. B. (dalej powoływana jako "Spółdzielnia") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej lokalu użytkowego. We wniosku Spółdzielnia wyjaśniła, że w budynku mieszkalnym Spółdzielni znajduje się lokal użytkowy, który przydzielono członkowi Spółdzielni, na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Członek zajmujący ten lokal uiszcza na rzecz Spółdzielni opłaty eksploatacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.s.m.") oraz dokonuje wpłat na fundusz remontowy, utworzony przez Spółdzielnię zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m. W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie: Czy tworzony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy na lokal użytkowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, do którego zostało ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jest kosztem uzyskania przychodów z działalności Spółdzielni, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p.")? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Spółdzielnia wskazała, że odpis na fundusz remontowy, dotyczący lokalu użytkowego, do którego zostało ustanowione przez Spółdzielnię spółdzielcze własnościowe prawo, będzie kosztem uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p. W wydanej [...] lutego 2011 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] (sprostowanej postanowieniem z [...] lutego 2011 r.), Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że lokale użytkowe nie należą do żadnej z grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Tym samym, lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Skoro wszelkie lokale użytkowe (niemieszkalne, zarówno te, na których ustanowiono, jak i nie ustanowiono spółdzielczych własnościowych praw) nie mogą zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych, zatem w tej części odpisy dokonywane na fundusz remontowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" u.p.d.o.p. Wyrokiem z 13 lipca 2011 r., sygn. I SA/Bk 213/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił w całości wymienioną wyżej interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, wskazując na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. (w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.) dokonał wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" bazując na potocznym rozumieniu tego terminu, obejmującym – obok samych mieszkań (lokali mieszkalnych) – budynki, budowle i urządzenia, niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań oraz zapewniające sprawne ich funkcjonowanie oraz administrowanie. Zdaniem Sądu, organ nie poddał analizie innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. Wywodzenie zakresu odpisów na fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałym unormowaniem ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, Sąd uznał za niewystarczające. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] listopada 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], w której powtórzył, że nie jest prawidłowe stanowisko Spółdzielni, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej lokalu użytkowego. W uzasadnieniu tej interpretacji organ przywołał treść przepisów art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 3 i art. 4 ust. 41 pkt 2 u.s.m. i stwierdził, że bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali użytkowych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. O ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych. W konsekwencji, zdaniem organu, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych. W ocenie organu, z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Skoro lokal użytkowy nie stanowi zasobów mieszkaniowych, to brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy odpisu na fundusz remontowy dotyczący takiego lokalu. Organ podniósł także, że w myśl art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej, prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu - lokali użytkowych (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni." Uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" organ stwierdził, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem, o ile sam odpis od lokali użytkowych dokonanych na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Nie godząc się z tym stanowiskiem Spółdzielnia, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Spółdzielni zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1. pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m., poprzez przyjęcie, że odpis na fundusz remontowy tworzony przez spółdzielnię mieszkaniową z wpłat należnych od osób zajmujących lokale użytkowe na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Spółdzielni kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywany przez Spółdzielnię od lokalu użytkowego, stanowi koszt uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadniczo odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.). Kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Kluczowym dla rozstrzygnięcia powstałego w tej sprawie sporu jest więc odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która reguluje zasady funkcjonowania skarżącej Spółdzielni, istnieje obowiązek lub możliwość dokonywania odpisów i wpłaty na fundusz remontowy, także w odniesieniu do lokali użytkowych? Przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Użyte w tym przepisie pojęcie "zasoby mieszkaniowe", może sugerować, że odpisy na fundusz remontowy dotyczą tylko lokali mieszkalnych. Jednak taka wykładnia przywołanego przepisu zasadza się tylko na jego literalnym brzmieniu, bez uwzględnienia pozostałych przepisów ustawy, a także celu tej regulacji prawnej. Niewątpliwie uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynikało z potrzeby odmiennego charakteru spółdzielni mieszkaniowych na tle innych spółdzielni. Spółdzielnia mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej w interesie jej członków, ale jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków (art. 1 ust. 1 u.s.m.). W ramach tak oznaczonego celu, przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych, może być, poza budowaniem lokali i budynków na cele stricte mieszkaniowe, również budowanie i nabywanie lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 pkt 2 i 5 u.s.m). Omawiana ustawa posługuje się zresztą pojęciem lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego (art. 2 ust. 1 u.s.m.). Z art. 6 ust. 3 u.s.m. wynika, że obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali. W przepisie tym ustawodawca posługuje się "lokal", a nie pojęciem "lokal mieszkalny". W myśl zaś art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem jest zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu – a zatem również lokal użytkowy. Jeżeli obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążą również właścicieli lokali użytkowych (a zatem o charakterze innym, niż stricte mieszkaniowy), to należy przyjąć, że fundusz ten obejmuje również odpisy na lokale użytkowe. Podobne stanowisko i rozumienie omawianego zagadnienia przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 662/10 oraz z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1103/11, wskazując, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., a w konsekwencji odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywane od takich lokali stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Skoro wymienione przepisy u.s.m. umożliwiają dokonywanie odpisów i wpłaty na fundusz remontowy także w odniesieniu do lokali użytkowych, to należy w konsekwencji przyjąć, że stanowią one koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację dokonana przez organ w tej sprawie wykładnia tych przepisów. Natomiast jako niemające związku z tą sprawą należ uznać wywody organu interpretacyjnego na temat wykładni art. 16c pkt u.p.d.o.p. Wobec stwierdzonego wyżej naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m., poprzez błędną ich wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, 205 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.