II FSK 2296/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. (następcy prawnego N. sp. z o. o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2368/11 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2296/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. (następcy prawnego N. sp. z o. o. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddalił skargę Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka, wraz z korektą deklaracji PIT-4 za 2007 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 457 495 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka, jako płatnik podatku, wskazała, że nadpłata powstała w związku z potrąceniem przez nią od dochodów pracowników wykonujących pracę na Litwie w 2007 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaceniem ich na rachunek Urzędu Skarbowego w R. Następnie, po wyroku litewskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., spółka zapłaciła za ten sam okres, od ww. dochodów pracowników, podatek na Litwie. W związku z tym doszło do podwójnego opodatkowania dochodów jej pracowników, co narusza postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 277). Decyzją z 21 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podkreślił, że przekazane do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy zostały pobrane z majątku podatnika. Spółka zaś, jako płatnik, zadeklarowała i wpłaciła do Urzędu Skarbowego taką samą kwotę zaliczek na podatek, którą w 2007 r. pobrała od podatników. Skoro więc podatek dochodowy od osób fizycznych został pobrany z majątku podatnika, to z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mógłby wystąpić podatnik. Dokonanie zwrotu nadpłaty wynikającej z żądania spółki z budżetu Państwa spowodowałoby częściowo podwójny zwrot tego samego podatku – pierwszy raz w formie zaliczek zwróconych płatnikowi, drugi raz w formie nadpłat wynikających z rocznych rozliczeń podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika spółka naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez jego niezastosowanie w sprawie, art. 15 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, oraz naruszenie art. 25 ust. 1 lit. a ww. umowy przez jego niezastosowanie w sprawie. Decyzją z 8 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał definicję płatnika z art. 8 O.p. oraz podkreślił jego obowiązki o charakterze materialno-technicznym. Następnie wskazał, iż przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. daje płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił w kwocie wyższej od należnej lub nienależnie. W takiej sytuacji, skoro płatnik nie pobiera podatku od podatnika, to ponosi jego ciężar. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła jednak taka sytuacja, w której wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty byłby zasadny. Spółka dokonała potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów ze stosunku pracy pracowników, wypełniła i złożyła stosowne deklaracje. Uczyniła to w sytuacji, w której to na niej jako płatniku spoczywał obowiązek pobrania podatku. Ponadto wpłaciła ten podatek w wysokości podatku pobranego od pracowników - zgodnej z zadeklarowanym obowiązkiem. Skoro zatem pobrany i odprowadzony podatek pochodził z majątku pracowników, to nie można mówić, iż po stronie spółki powstała nadpłata z tytułu odprowadzonego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora, zawsze w przypadku, gdy nastąpi pobranie przez płatnika podatku i odprowadzenie go w tej samej kwocie do budżetu Państwa, to w sytuacji, gdyby okazało się, że był to podatek nienależny (w całości bądź w części), nadpłata może wystąpić wyłącznie po stronie podatnika, albowiem płatnik nie ponosi w wyniku odprowadzenia tego podatku do budżetu Państwa uszczerbku w swoim majątku. W konkluzji Dyrektor stwierdził, iż pobranie przez płatnika podatku z wynagrodzenia pracowników i wpłacenie go w tej samej kwocie do budżetu Państwa nie może w żaden sposób prowadzić do powstania nadpłaty po stronie płatnika, podobnie jak wskazywana przez spółkę późniejsza okoliczność zapłacenia przez nią podatku na rzecz organów litewskich. W skardze na ww. decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie: (1) art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie; (2) art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. przez dokonanie błędnej interpretacji i niezastosowanie w sprawie; (3) art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (4) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., gdyż w toku postępowania organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; (5) art. 210 § 6 O.p. ze względu na brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd wskazał, że zasadnicza okoliczność niniejszej sprawy i spór w niniejszej sprawie miał charakter stricte prawny, a nie faktyczny. Uznając, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone przez organy prawidłowo, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż organy w żadnym miejscu swoich decyzji nie zakwestionowały faktu, że skarżąca nie miała obowiązku deklarowania i wpłacania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – swoich pracowników zatrudnionych na Litwie. Zdaniem Sądu, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. nie pozwalał na stwierdzenie nadpłaty z następujących powodów, które przytoczył za zaskarżoną decyzją: 1) ww. art. wymaga zasadniczego warunku dla uwzględnienia wniosku płatnika o nadpłatę, choć z powodu takiego właśnie językowego zredagowania tego przepisu warunek ten nie jest wyrażony wprost, a wynika on raczej z wykładni a contrario. Przepis ten pozwala na uwzględnienie wniosku płatnika o nadpłatę wtedy, gdy obiektywnie nienależny podatek (albo podatek nadpłacony ponad należny) został przez płatnika zadeklarowany oraz wpłacony; w tych ramach nie może być takiej sytuacji, gdy przed zadeklarowaniem i wpłaceniem podatku został on pobrany od podatnika. W niniejszej sprawie natomiast spółka pobrała od podatników zadeklarowany i wpłacony podatek wcześniej; 2) w świetle art. 6 O.p. kwota zapłacona przez spółkę na rzecz Państwa Litewskiego nie jest podatkiem, o nadpłatę którego mogła skutecznie wystąpić przed organami podatkowymi Państwa Polskiego, spółka nie mogła też oczekiwać skutecznej ochrony przed polskim sądem administracyjnym - o ile można stwierdzić, że poniosła ekonomiczny ciężar tej kwoty, o tyle nie można uznać, że poniosła ekonomiczny ciężar podatku sensu strictio; 3) w razie wystąpienia o nadpłatę przez podatnika, wniosek taki mógłby zostać – pod określonymi warunkami – uwzględniony; stwierdzając nadpłatę z wniosku spółki z dnia 31 maja 2010 r. polski Skarb Państwa zwróciłby zatem dwukrotnie nienależnie pobraną kwotę podatku, choć nienależne pobranie podatku miało miejsce tylko raz; 4) orzecznictwo sądowe przywołane przez organ, a także przez spółkę, w istocie potwierdza pogląd o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Orzecznictwo to akcentuje tę techniczną rolę płatnika w razie pobrania, a następnie wpłacenia podatku. Pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku polski Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było. Z kolei uchwała NSA o sygn. akt GPS 1/11 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) jest właściwie nieprzydatna w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że dotyczyła ona podatku akcyzowego, a nie dochodowego, zaś - podmiotowo – podatnika, a nie płatnika. Końcowo Sąd zauważył, że wniosek z dnia 31 maja 2010 r. dotyczył nadpłaty za cały rok 2007. Ten okres podzielić jednak należy na dwie części – do czerwca 2007 r. skarżąca wpłacała na podatek pobrany od swoich pracowników i w tym zakresie powodem odmowy nadpłaty są względy podane wyżej. Z kolei odnośnie do okresu od lipca 2007 r. bezsporne jest, że skarżąca nie wpłaciła żadnego podatku należnego bądź nienależnego na rzecz podmiotów polskich wyszczególnionych w art. 6 O.p. Ten zaś fakt stał się jedyną przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten drugi okres roku 2007. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zarzuciła naruszenie: - art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 oraz ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania; - art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 8 O.p. – przez dokonanie błędnej interpretacji i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p, gdyż w toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 210 § 6 O.p. ze względu na brak odniesienia się w decyzji do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a Sąd pierwszej instancji pomimo wskazanych nieprawidłowości nie uchylił zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach stanu faktycznego, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. stanowił dla niej – jako płatnika podatku dochodowego naliczonego i pobranego od wynagrodzeń wypłaconych przez nią jej pracownikom zatrudnionym na terytorium Litwy, a następnie wpłaconego na rachunek właściwego polskiego urzędu skarbowego – podstawę prawną, uprawniającą do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Przepis ten rozszerza na płatnika i inkasenta, przysługujące co do zasady podatnikowi (art. 75 § 1 O.p.), uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oni oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów procesowych. Stan faktyczny, jaki zresztą podała sama strona, należy uznać za zupełny i stanowiący wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia spornego problemu. W świetle powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p, Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że zdaniem Spółki nadpłata powstała w związku z potrąceniem przez nią od dochodów pracowników wykonujących pracę na Litwie w 2007 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaceniem ich na rachunek Urzędu Skarbowego w R., przy jednoczesnym zapłaceniu przez nią podatku za ten sam okres na Litwie (po wyroku litewskiego Najwyższego Sądu Administracyjnego). Nie kwestionując faktu powstania nadpłaty, Sąd pierwszej instancji zaaprobował wszakże stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym to podatnik, a nie płatnik winien wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz, że w związku z tym nie występują określone w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. przesłanki do złożenia takiego wniosku przez płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na skuteczne zwalczenie tezy organów, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, że zaliczki na podatek dochodowy, wpłacane przez płatnika polskiemu organowi podatkowemu, obciążały wynagrodzenia wypłacane pracownikom, a nie jego majątek. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11), że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (ibidem; por. także J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 403, M. Popławski: Podatnik a płatnik jako podmioty uprawnione do dochodzenia nadpłaty, (w:) Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego). W niniejszej sprawie, uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez Spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatnika - pracownika. Spółka wypłaciła temu podmiotowi należne mu wynagrodzenie (stanowiące już jego majątek) pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych, którego zwrotu domagała się następnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta może wystąpić tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym przez Spółkę podatkiem, dotyczyło majątku podatników, a nie płatnika. Spółka wypłaciła pracownikom wynagrodzenie (stanowiące już jego majątek) pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którego zwrotu domagała się następnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzony zasadnie przez Sąd pierwszej instancji brak istnienia po stronie Spółki legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powodował konsekwencje tego rodzaju, iż organ podatkowy mając na uwadze art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 72 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. podobnie jak oraz w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 lit. a i art. 15 oraz ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania. Wskazać należy jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Spółka nie miała obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na Litwie. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit b O.p. w związku z brakiem legitymacji procesowej po stronie Spółki, będącej płatnikiem. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.