III SA/Wa 2358/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 26.01.2011 r. J. G. złożyl wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem kilku spółek komandytowych zwanych dalej "spółkami". Wnioskodawca pokrył swój wkład w poszczególnych spółkach albo gotówką w całości albo aportem niepieniężym w całości, albo częściowo gotówką i częściowo aportem niepieniężnym. Wnioskodawca planuje w przyszłości obniżenie swojego wkładu w niektórych spółkach. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma od odpowiedniej spółki środki pieniężne. W tak przedstawiowym stanie sprawie Skarżący zadał następujące pytania. 1. Czy z tytułu obniżenia swojego wkładu w jednej lub wielu spółkach Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?, 2. Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, koszt uzyskania przychodu będzie równy przychodowi? Ad. 1. Wnioskodawca uważa, że z tytułu obniżenia swojego wkładu w jednej lub wielu spółkach Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, ponieważ przychody z obniżenia wkładu są zwolnione z podatku na podstawie analogii z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r.Nr 14, poz.176 z póżn.zm) zwana dalej “updof". Skoro przychody będące środkami pieniężnymi otrzymanymi przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki są wolne od podatku, to przychody z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną również powinny być zwolnione z opodatkowania. Można stwierdzić, że obniżenie wkładu jest w pewnym sensie częściową likwidacją wkładu wspólnika w spółce i dlatego powinno być zwolnione z opodatkowania należy zauważyć, że obniżenie wkładów wszystkich wspólników spółki niebędącej osobą prawną (czyli np. w spółce komandytowej) do zera jest likwidacją spółki. Podkreślić należy, iż jedną z zasad, którą kierował się ustawodawca nowelizując updof w zakresie podatkowania wspólników spółek osobowych jest zasada pełnej neutralności podatkowej wkładu do takiej spółki. W rezultacie zarówno wniesienie wkładu, jak i jego wycofanie ze spółki nie ma wpływu na wartość tego wkładu służącą ustaleniu kosztów uzyskania przychodów w tym również wartości początkowej dla celów amortyzacji w konsekwencji nie można także uznać, że częściowe wycofanie (obniżenie) wkładu rodzi dla wspólnika skutki podatkowe. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby przyjąć, że przychód z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to dochód z takiej operacji wyniesie zero, ponieważ będzie równy kosztowi uzyskania tego przychodu. Należy wskazać, że wkład wniesiony przez wspólnika do spółki komandytowej pochodził z opodatkowanych uprzednio środków wspólnika. Zdaniem wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje, jaki był koszt nabycia przedmiotów wkładu, ani co składało się na przedmiot wkładu. W każdym przypadku obniżenie wartości wkładu i przychód z tego tytułu albo całkowicie nie podlega opodatkowaniu albo podlega opodatkowaniu ale dochód do opodatkowania wynosi zero, ponieważ przychód jest równy kosztowi jego uzyskania (kwota, o jaką jest obniżany wkład, jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu). Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2011 r.,nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansow mając na art. 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwana dalej"ksh" który dopuszcza możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego czyli zmniejszenie wkładów wspólników, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl przepisu art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego.Wobec powyższego przychód otrzymany w związku z obniżeniem wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof Reasumując z tytułu obniżenia wkładu w jednej lub wielu spółkach komandytowych Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie tego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. W związku z powyższym wnioskodawca w dniu 9 maja 2011 r.wniósł do Ministra Finansow wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 8 czerwca 2001 r.Nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Nie akceptując stanowiska Ministra Finansów wnioskodawca w dniu 18 lipca 2011 r. wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W.-Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na doręczoną mu interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 14 ust. 3 pkt 10 updof poprzez jego błędne zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie oraz art. 18 updof poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, 2. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 120 w zw. z art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p." W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie wydana interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie rozważań, odnieść się należy do przepisów ustawy O.p., regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o interpretację , jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytania brzmią: 1. Czy z tytułu obniżenia swojego wkładu w jednej lub wielu spółkach Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?, 2. Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, koszt uzyskania przychodu będzie równy przychodowi? Na tak ogólnikowe pytania organ odpowiedział prawidłowo, iż z tytułu obniżenia wkładu w jednej lub wielu spółkach komandytowych wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych, ale opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów z tego żródła nad kosztami poniesionymi na ich nabycie. W przypadku natomiast gdy koszty uzyskania przychodow równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód W interpretacji zawarto też uzasadnienie prawne powyższego stanowiska. Za nie trafne Sąd uznał zarzuty skargi, z których wynika, iż analiza wniosku o interpretację pozwalała na przyjęcie, że Skarżący przyjął założenie, jakoby wartość środków pieniężnych otrzymanych z tytułu obniżenia wkładu będzie dokładnie równa wartości tego obniżenia wynikającej ze zmiany umowy spółki. Kwestia ta nie jest też tak oczywista w praktyce jak wskazuje Skarżący. Zgodnie z zaprezentowaną w wielu wyrokach sądów administracyjnych tezą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega zwrot uprzednio wniesionego do spółki osobowej przez wspólnika majątku oraz majątku spółki nabytego ze środków już opodatkowanych. Zwrotu tego majątku nie można natomiast utożsamiać z wypłatą wspólnikowi środków pieniężnych tytułem należnego mu udziału kapitałowego w spółce w związku z jego wystąpieniem ze spółki, czy też z wypłatą wspólnikowi środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego i wycofania części wkładu (p. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 226/11, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wniosku o interpretację Skarżący wyraził pogląd, iż w każdym przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej przychód równy jest kosztowi uzyskania, nie wskazując na tę okoliczność w opisie stanu faktycznego.Odpowiedż Ministra Finansów nie mogła być zatem twierdząca, gdyż wbrew stanowisku wnioskodawcy nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego, pozostaje kwestia wysokości oraz rodzaju kosztów nabycia wkładu. Jak już Sąd wskazał wyżej od wnioskodawcy zależy, co do których zdarzeń przyszłych chciałby uzyskać interpretacje indywidualną, jak szczegółowo je przedstawi jak również to, jak sformułuje pytanie.Nie jest rolą organu podatkowego odnosić do elemnetów stanu faktycznego nie wskazanych we wniosku, czy też odpowiadać na pytania, których skarżący nie postawił. Zdaniem Sądu nie zachodziły też przesłanki do zastosowania w sprawie art.169 O.p., gdyż opis zdarzenia przyszłego pozwalał na wydanie interpretacji zważywszy, że to wnioskodawca decyduje o zakresie wydanej interpretacji. Nietrafne okazały się też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania art.14 ust.3 pkt 10 updof, który wyłącza z przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bowiem taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie co nie jest sporne między stronami. Z uwagi na to, że ustawodawca nie uregulował w updof odrębnie skutków wypłaty części udziału kapitałowego w związku ze zmniejszeniem wniesionego do spółki wkładu, zastosowanie w tym przypadku znajdują zasady ogólne określone w updof. Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p.j zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art.9 ust.2). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3. i 7. updof źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 updof ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Z przepisów ksh wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki komandytowej. Udział jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej (art. 50 § 1 w związku z art.103 k.s.h.) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 k.s.h.). Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej składa się na jego udział spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, (publ. w ONSAiWSA 2009/3/49, POP 2009/3/267), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. Skoro na podstawie art.103 ksh w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 1 ksh, przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej chyba, że ustawa stanowi inaczej, uchwała ta znajduje zastosowanie również w przypadku spółki komandytowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy wartość zwracanego częściowo wspólnikowi udziału przewyższa wartość wniesionego do spółki wkładu to w odniesieniu do tej nadwyżki mamy do czynienia z przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof, nie zaś z przychodem z działalności gospodarczej. Za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof uznaje się bowiem jedynie przypadające na wspólnika przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, które podlegają opodatkowaniu na imię każdego ze wspólników spółki stosownie do posiadanych przez nich udziałów (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 updof). Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 updof Jeżeli natomiast przychód wspólnika znajduje pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wkładu, to wówczas wspólnik może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną na ten wkład. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.