I SA/Wr 114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny – opis zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie "A" (dalej SSE) na podstawie otrzymanego w dniu 26 czerwca 2006 r. zezwolenia (dalej Zezwolenie). Działalność objęta Zezwoleniem jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie artykułów papierowych toaletowych i sanitarnych, głównie pieluch (dalej: ,,Działalność Zwolniona"). Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów (np. papiery toaletowe ręczniki papierowe, produkty higieniczne dla kobiet, ale również pieluchy inne niż te produkowane w zakładzie znajdującym się na terenie SSE) nabywanych zasadniczo od zagranicznych podmiotów powiązanych. Ta część działalności Spółki nie jest objęta Zezwoleniem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (dalej "Działalność Opodatkowana"). Oba rodzaje działalności prowadzone są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, jednak zakład produkcyjny znajdujący się na terenie SSE (w mieście O.) stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę. System księgowy Spółki pozwala na analizowanie kosztów pod względem miejsca ich powstawania (tzw. MPK - miejsce powstawania kosztów). Spółka na odrębnych MPK księguje kwoty związane z różnymi "grupami produktowymi". W szczególności odrębne MPK zostały utworzone dla różnych grup produktowych (grupa produktowa "Pieluchy", grupa produktowa "Bibuły", grupa produktowa "Produkty dla kobiet" itp.). Na każdym z takich MPK są księgowane wszystkie koszty związane z daną grupą produktową (np. koszty nabycia towarów z danej grupy produktowej, koszty transportu magazynowania produktów lub towarów danej grupy produktowej, koszty sprzedaży danej grupy produktowej itp.). Ponadto, odrębne MPK są również, tworzone dla różnych oddziałów Spółki (np. MPK - oddział w O.) - na takich MPK księgowane są koszty "geograficzne" związane z danym oddziałem (np. amortyzacja maszyn w zakładzie w O., zakup materiałów do produkcji w O., koszty zatrudnienia pracowników produkcyjnych w O.). Wreszcie w Spółce funkcjonują tzw. MPK "ogólne" do których są przypisane koszty, które nie są związane z żadną z grup produktowych lub żadnym oddziałem (np. koszty ogólnego zarządu, koszty działów ogólnych takich jak księgowość, finanse itp.). Zasadniczo, artykuły z grup produktowych "Bibuły" i "Produkty dla kobiet" nie są wytwarzane na terenie SSE ale są nabywane przez Spółkę w celu ich odsprzedaży (przychody ze sprzedaży tych grup produktowych są opodatkowane na zasadach ogólnych). Produkty z grupy produktowej "Pieluchy" są zarówno wytwarzane w zakładzie produkcyjnym na terenie SSE; wówczas koszty wytworzenia tych produktów są księgowane na odpowiednim MPK ,,geograficznym", tj. MPK "A". Przychody ze sprzedaży tych produktów są co do zasady zwolnione z opodatkowania na podstawie Zezwolenia. Ponadto produkty grupy produktowej "Pieluchy" są również nabywane przez Spółkę w celu odsprzedaży. Przychody ze sprzedaży tych towarów są opodatkowane na zasadach ogólnych. W związku z prowadzeniem Działalności Zwolnionej i Działalności Opodatkowanej, stosując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonuje odrębnej kalkulacji wyniku podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (wynik na działalności nie objętej Zezwoleniem) oraz wyniku zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia. W tym celu w pierwszej kolejności przychody Spółki są dzielone na dwie grupy: przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie Spółka dokonuje podziału kosztów między koszty związane z Działalnością Opodatkowaną i koszty związane z Działalnością Zwolnioną na podstawie Zezwolenia. W celu przypisania kosztów do Działalności Opodatkowanej lub do Działalności Zwolnionej Spółka postępuje w następujący sposób: Krok 1 W pierwszym kroku Spółka analizuje MPK, na którym został zaksięgowany dany koszt: - jeśli dany koszt jest związany "geograficznie" z oddziałem w którym produkowane są wyroby, których sprzedaż objęta jest Zezwoleniem (np. koszty amortyzacji maszyn w zakładzie umiejscowionym w specjalnej strefie ekonomicznej w O., koszty pracowników produkcyjnych w zakładzie w O.), to wówczas taki koszt jest przypisywany do Działalności Zwolnionej na podstawie MPK. Przykładowo koszt związany z produkcją pieluch w zakładzie w O. (która to sprzedaż jest objęta zezwoleniem), jest księgowany na MPK "O." i na podstawie MPK jest on przypisany do Działalności Zwolnionej. - jeśli dany koszt jest związany z grupą produktową (a więc jest księgowany na MPK dotyczącym grupy produktowej), której artykuły nie są wytwarzane przez Spółkę (a więc przychody ze sprzedaży takiego artykułu nie są objęte Zezwoleniem), to wówczas taki koszt jest rozpoznawany przez Spółkę w całości jako koszt Działalności Opodatkowanej. Przykładowo, artykuły z grupy produktowej "Bibuły" nie są wytwarzane przez Spółkę na terenie SSE; tak więc przychody ze sprzedaży tych artykułów nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie Zezwolenia konsekwentnie koszty związane bezpośrednio z grupą produktową "Bibuły" są w całości uznawane przez Spółkę jako koszty Działalności Opodatkowanej. - jeśli dany koszt jest związany z grupą produktową "Pieluchy" i koszt ten nie jest "geograficznie" przypisany do zakładu w O. (np. koszty sprzedaży pieluch które mogą być wytwarzane zarówno w O. i korzystać ze zwolnienia, jak i być wytwarzane poza O. i nie korzystać ze zwolnienia) to wówczas na podstawie MPK nie jest możliwe przypisanie kosztu do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej - bowiem koszty grupy produktowej "Pieluchy" mogą dotyczyć zarówno Działalności Zwolnionej (np. przychody ze sprzedaży pieluch produkowanych na terenie SSE na podstawie zezwolenia), jak i Działalności Opodatkowanej (przychody ze sprzedaży pieluch nabywanych przez Spółkę w celu odsprzedaży). Takie koszty są księgowane na MPK "Pieluchy" nieprzypisanym do konkretnego oddziału Spółki. - jeśli, dany koszt nie jest związany bezpośrednio z żadną grupą produktową lub oddziałem Spółki, to wówczas jest księgowany na MPK "ogólnym". W takim przypadku również na podstawie MPK nie jest możliwe przypisanie kosztu do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej. Koszty, które na podstawie MPK nie mogą być przypisane jednoznacznie do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej poddawane są dalszej analizie. Krok 2 Jeśli dany koszt nie został przypisany do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej w Kroku 1 na danym MPK, wówczas Spółka analizuje dany koszt pod kątem rodzajowym. - jeśli dany koszt jest związany rodzajowo z Działalnością Zwolniona (np. wydatki na reklamę telewizyjną produktu, który jest wytwarzany w zakładzie na terenie SSE), to wówczas dany koszt jest przypisywany do Działalności Zwolnionej i uwzględniany w kalkulacji wyniku zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. - jeśli dany koszt jest związany z Działalnością Opodatkowaną (np. koszty działań wspierających sprzedaż dla klienta który kupuje tylko i wyłącznie produkty nabyte przez Spółkę a więc nie korzystające ze zwolnienia), to wówczas dany koszt jest przypisywany do Działalności Opodatkowanej i uwzględniany w kalkulacji wyniku do opodatkowania. - jeśli na podstawie rodzaju kosztu nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy jest on związany z Działalnością Zwolnioną czy z Działalnością Opodatkowaną to wówczas koszt taki jest poddawany dalszej analizie pod kątem prawidłowego przypisania go do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej. Krok 3 Koszty, które nie zostały przypisane do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej w Krokach 1 i 2, poddawane są dalszej analizie. W tym celu, Spółka analizuje indywidualnie koszty pod kątem związku ze sprzedażą na danych rynkach "geograficznych" (system księgowy Spółki pozwala na dokonanie takiej analizy): - koszty związane ze sprzedażą produktów (Działalność Zwolniona) i towarów (Działalność Opodatkowana) na rynkach zagranicznych do podmiotów niepowiązanych (np. koszty transportu i magazynowania tych produktów i towarów), dzielone są według proporcji przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, osiąganych na tych rynkach przez Spółkę do przychodów ze sprzedaży ogółem, osiąganych na rynkach zagranicznych przez Spółkę. - koszty związane ze sprzedażą produktów (Działalność Zwolniona) i towarów (Działalność Opodatkowana) na rynku polskim (np. koszty transportu i magazynowania tych produktów i towarów, koszty sprzedaży tych produktów i towarów takie jak koszty przedstawicieli handlowych, koszty promocji i reklamy), dzielone są według proporcji przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, osiąganych na rynku polskim przez Spółkę, do przychodów ze sprzedaży ogółem, osiąganych na rynku polskim przez Spółkę. Krok 4 Pozostałe koszty, które nie zostały przypisane do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej w Krokach 1-3 (w szczególności są to koszty ogólnego zarządu oraz koszty działów wspólnych Spółki, np. księgowość czy finanse), alokowane są do Działalności Opodatkowanej i Zwolnionej na podstawie klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie proporcji przychodów zwolnionych Spółki oraz przychodów opodatkowanych Spółki do przychodów Spółki ogółem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie stanu faktycznego. Czy stosowana przez Spółkę metoda przypisywania kosztów działalności do Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej opisana w krokach 1-4 jest prawidłowa w świetle art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż stosowana przez Niego metoda podziału kosztów między Działalność Zwolnioną i Działalność Opodatkowaną jest zgodna z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Spółka zwraca uwagę, iż dokonuje Ona podziału kosztów pomiędzy Działalność Opodatkowaną i Działalność Zwolnioną w odniesieniu do wszystkich kosztów w przypadku gdy dokonanie takiego podziału jest możliwe w racjonalny i wiarygodny sposób. Jedynie w odniesieniu do puli kosztów, co do których nie jest możliwe wiarygodne i racjonalne przypisanie ich do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej (zasadniczo są to koszty ogólnego zarządu oraz koszty niektórych działów wspólnych), Spółka stosuje klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...]Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, iż w świetle art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowana przez Spółkę metoda przypisywania kosztów działalności do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej opisana w krokach nr 1, nr 2 oraz nr 4 jest prawidłowa, natomiast metodę przedstawioną w kroku nr 3 uznać należy za nieprawidłową. Minister Finansów odwołał się do regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397) wskazując, iż zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą, iż jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zwrócił uwagę organ, iż ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przywołaną zasadą ma charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Wedle Ministra Finansów klasyfikacja kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą winna nastąpić w pierwszej kolejności według kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej na podstawie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zdaniem organu dokonującego interpretacji jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala na dokładne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności to przyporządkowanie to winno nastąpić w oparciu o regulację przewidzianą w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze wedle Ministra Finansów wskazane przez wnioskodawcę w krokach nr 1 i 2 zasady przypisania kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej zmierzają do przypisania w sposób zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej. Uznał zatem organ zasady o jakich mowa w krokach nr 1 i 2 za prawidłowe. Podobnie uznał organ za właściwe postępowanie podatnika opisane w kroku nr 4. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro określone wydatki nie sposób rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu to zastosowana metoda z art. przywołanego wyżej jest jak najbardziej właściwa. Co się zaś tyczy kroku oznaczonego nr 3 uznał organ działanie to za błędne. Wedle organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej na podstawie sprzedaży na danym rynku geograficznym (polskim, rynkach zagranicznych), z którym dany koszt jest związany. Wedle Ministra Finansów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na podział według proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów z całokształtu prowadzonej działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania). W odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji stwierdził organ iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego zaskarżoną interpretację. W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynęło do organu wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Podatnik złożył skargę na przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że działanie strony w zakresie objętych opisanym w stanie faktycznym krokiem nr 3 jest nieprawidłowe. Skarżąca wskazała, że do kroku nr 3 włącznie jest w stanie ustalić (za pomocą miernika wartości sprzedaży), jaka część kosztów przypada na Działalność Opodatkowaną i Działalność Zwolnioną. Zdaniem Spółki: "(...) w kontekście słownikowej definicji pojęcia "przypadać", przepis art. 15 ust. 2 powinien być interpretowany w ten sposób, że jeśli występuje racjonalne i logiczne powiązanie między kosztem a źródłem przychodu (zwolnionego lub opodatkowanego), to wówczas można uznać koszt za "przypadający" na dane źródło przychodów". Zdaniem Skarżącej, "(...) stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji prowadzi, poprzez naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do nie dających się zaakceptować konsekwencji ukształtowania wyniku Spółki z Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej w sposób nie mający racjonalnego związku z przychodami osiąganymi z poszczególnych rodzajów działalności i ponoszonymi kosztami". Argument podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji na podstawie sprzedaży na danym rynku geograficznym jest nieprawidłowy, gdyż ustawa o CIT wprost nie przewiduje żadnego ze stosowanych przez podatników i zaaprobowanych przez organy podatkowe sposobów przypisywania kosztów. Skarżąca na potwierdzenie trafności wyrażonego stanowiska powołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Ponadto podniosła, iż "zaskarżona interpretacja narusza art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zawarta w niej ocena prawna przeczy stanowisku Ministra Finansów wyrażanemu w licznych interpretacjach indywidualnych (...)." Zdaniem Skarżącej, sytuacja, kiedy ten sam organ (Minister Finansów) wydaje w analogicznych stanach faktycznych różne interpretacje, nie jest postępowaniem budzącym zaufanie podatników do organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów mieści się między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy powołanej wyżej). W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości podziału kosztów uzyskania przychodów według klucza przewidzianego w określonym przez podatnika kroku nr 3. Ustosunkowanie się do kwestii spornej w sprawie wymaga wskazania na regulacje prawne odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu. W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażono ogólną regułę, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca uzyskuje dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione są od podatku dochodowego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia o którym mowa w powołanym art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem jest nadwyżka sumy przychodu nad kosztami ich uzyskania osiągniętymi w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zatem warunki zwolnienia odnoszą się zarówno do uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, na który składają się przychody, uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania. Zatem przypisanie określonych kosztów uzyskania przychodu do przychodów zwolnionych od opodatkowania i tych przychodów które podlegają opodatkowaniu jest bardzo istotne. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest prawidłowo ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów do których z kolei przyporządkowuje się koszty uzyskania przychodu. Jak już wcześniej Sąd zwrócił uwagę, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma kluczowe znaczenie w zakresie problematyki podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczy między innymi zasadniczych zakresów problemowych: charakterystyki pojęcia kosztów uzyskania przychodów (ust. 1) podatkową kategorię kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: ,,koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z jego brzmieniem ,,jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Dokonując zatem interpretacji przytoczonego przepisu, w pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na to, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu, nie ponosząc jednak w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku (np. w art. 17 ust. 1 p.d.o.p), to wówczas nie zaistnieją przesłanki do zastosowania powołanego wyżej art. 15 ust. 2 p.d.o.p, i to nawet wtedy, gdy podatnik ten poniósłby koszty uzyskania przychodów, które podlegają wyłączeniu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. Podobnie też rzecz miałaby się wtedy, gdyby podatnik poniósł faktycznie koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z przychodami z innych źródeł. Przedstawione wyżej wywody oznaczają zatem, iż warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 465/00, Glosa 2002/4/46). Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 p.d.o.p, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu. Analizowany przepis należy ponadto interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 p.d.o.p, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w jej art. 16 ust. 1. Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek, aby mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu wskazanym w ustawie, czyli musi mieć związek z konkretnym źródłem przychodu, przy czym nie jest wymogiem ustawowym, by określony wydatek (koszt) przyniósł rzeczywisty przychód. W związku z tym przepis art. 15 ust 2 p.d.o.p ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwie Nie ma on natomiast zastosowania w wypadku gdy taki podział był - na podstawie posiadanych dokumentów możliwy, lecz podatnik zaniechał wyodrębnienia kosztów. Powołać należy się tutaj na ugruntowane już stanowisko orzecznictwa, iż w prawie podatkowym potrzeba właściwego dokumentowania poniesionych wydatków i prowadzenia stosownych ewidencji zgodnie z przepisami jest szczególnie istotna, gdyż prawidłowa ewidencja zjawisk gospodarczych rzutuje na możliwość ustalenia właściwej wysokości dochodu i należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji zatem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ponoszenie kosztów w relacji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz brak możliwości przyporządkowania danych kosztów do wzmiankowanych sfer działalności podatnika stanowi hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, której adekwatność do stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej podatnicy ustalają i oceniają w drodze ustaleń i ocen stanu faktycznego tej sprawy. W stanie faktycznym przestawionym przez stronę wynika, iż podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu, które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym ze źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu oraz ze źródeł przychodu zwolnionym od opodatkowania. W przedstawionym przez podatnika tzw. kroku 3 przyporządkowania kosztów do określonego źródła przychodu wynika, iż zachodzi brak możliwości przyporządkowania tych kosztów do określnego źródła przychodu. Świadczy o tym zastosowanie przez stronę miernika określonego ,,geograficznym" a następnie odwołanie się do klucza przychodowego z danego obszaru geograficznego. Wedle Sądu takie działalnie strony skarżącej jest nieprawidłowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego który polega na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidział go wyłącznie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W sytuacji zatem gdy brak jest możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania to taka sytuacja obliguje podatnika do zastosowania ,,metody" alokacji kosztów określonej w/w art. 15 ust. 2 ustawy. Podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę przyporządkowania kosztów innej metody w rozpatrywanym przypadku odwołania się do klucza przychodowego na pewnym obszarze geograficznym. Ustawodawca bowiem przewidział szeroko rozumiane możliwości przyporządkowania określonych wydatków do źródła przychodu opodatkowanego i zwolnionego od opodatkowania, ale niewątpliwie muszą to być kryteria które pozwolą przypisać określony wydatek do danego źródła. W rozpatrywanej sprawie taka możliwość wedle przedstawionego stanu faktycznego była niemożliwa skoro podatnik odwołał się w kroku nr 3 do klucza przychodowego, który jednak ograniczył wyłącznie do przychodów osiąganych na danym obszarze geograficznym, co zasadnie Minister Finansów zakwestionował jako, że odwołanie się do klucza przychodowego może nastąpić tylko przy przyjęciu tego klucza w wartościach określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może wedle Sądu zmieniać podatnik. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium. Dodatkowo podnieść należy iż nie sposób podzielić zarzutu skargi iż stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów przeczy słownikowej definicji pojęcia "przypadać". Minister Finansów bowiem interpretując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jasny wyraził iż właśnie pojęcie "przypadać" użyte w analizowanym przepisie należy rozumieć jako powiązanie określonego kosztu z konkretnym źródłem przychodu. Nie oznacza to wszak, że musi to być wedle organu związek bezpośredni w rozumieniu tak jak to wywodzi skarżący "kosztu bezpośredniego" o jakim mowa w art. 15 ust. 4 przywołanej ustawy. W świetle bowiem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt bezpośredni to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, zaś koszt pośredni to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a zatem te koszty które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W rozumieniu ust. 15 ust. 2 powołanej ustawy przyporządkowanie kosztów do określonego źródła obejmuje koszty bezpośrednie i pośrednie. W ocenie Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Minister Finansów w zaskarżonym akcie wypełnił przesłanki przywołanego przepisu. Przywołał bowiem mające w sprawie regulacje prawne, dokonał wykładni przepisów prawa w odwołaniu się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.). W rozpatrywanej sprawie interpretacje przywołane przez podatnika nie dotyczyły analogicznego stanu faktycznego jak przedstawiony we wniosku o przedmiotową interpretację. Nie sposób zatem zarzucić organowi iż wydana interpretacja narusza wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż rolą organu dokonującego interpretacji jest przede wszystkim dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o interpretację a nie stanowisk wyrażonych w innych interpretacjach zwłaszcza, że te powołane przez stronę nie pokrywają się ze stanem faktycznym z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Nie odniesienie się zatem Ministra Finansów do tych powołanych przez stronę interpretacji nie może być uznane za naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego skutkować mogło uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Konkludując zatem wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.