II FSK 2202/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 337/12 w sprawie ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2202/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 337/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Z G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie. Dnia 19 października 2011 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wskazując na konieczność uzyskanie wnioskowanego dokumentu w celu przedłożenia go do banku. Postanowieniem z dnia 20 października 2011 r. organ odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, wskazując, że podatnik posiada zaległość, która wynika z treści decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wskazując na naruszenie art. 306e § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz podnosząc, że podstawą wydania wnioskowanego zaświadczenia nie może być przyszły wynik dwuinstancyjnego postępowania, w szczególności, gdy od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie będące na tym etapie przedmiotem rozpatrywania. Rozpoznając powyższe zażalenie, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie z dnia 20 października 2011 r., stwierdzając, że w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, nawet jeżeli została zaskarżona, istnieje podstawa do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 306e § 1 i art. 306e § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, wskazując, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p. Wydając tego rodzaju zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Wynik tego rodzaju postępowania może mieć wpływ na treść żądanego zaświadczenia. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Winien natomiast w treści zaświadczenia umieścić informację o prowadzonym postępowaniu, bez względu na to, czy podatnik domagał się ujawnienia tego rodzaju informacji. Wskazując na zwrot "prowadzone postępowanie" Sąd stwierdził, że wbrew temu, co przyjął organ, decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczną na skutek wniesienia odwołania, nie kończy takiego postępowania a jedynie jego pierwszy etap – postępowanie przed organem pierwszej instancji. Regulacja zawarta w art. 306e § 3 O.p. interpretowana przy uwzględnieniu treści art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności, na którą również Sąd w uzasadnieniu wskazywał), nie pozwala na przyjęcie, iż pojęcie zakończenia postępowania równoznaczne jest z wydaniem decyzji nieostatecznej. Sąd podniósł ostatecznie, że ustawodawca przesądził, iż nie można odmówić wydania zaświadczenia jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 3 O.p., przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia określonego w art. 306a § 5 O.p., zaś wydając zaświadczenie, organ winien podać jedynie informację o toczącym się postępowaniu. Zaświadczenie stanowi bowiem potwierdzenie stanu rzeczy odnoszące się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów, mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być aktualne. Może być wówczas wydane nowe zaświadczenie, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Tym samym, w rozpatrywanym sporze przedwczesna była odmowa wydania przedmiotowego zaświadczenia W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, podnosząc i zarzucając: • w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 306b § 1 i art. 306e § 1 w związku z art. 306e § 2 i § 3 oraz art. 306c O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Sąd przyjął, że organ podatkowy, w stanie faktycznym sprawy, powinien wydać żądane przez podatnika zaświadczenie, w którym winien podać informację o toczącym się postępowaniu, podczas gdy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy miał wiedzę o istnieniu decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, która została doręczona podatnikowi, i z tego powodu organ podatkowy miał prawo, a wręcz obowiązek, odmówić stronie wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści, tj. o niezaleganiu w podatkach. Organy podatkowe nie naruszyły więc ww. przepisów, gdyż organ pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w oparciu o art. 306c O.p. • w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a, w związku z naruszeniem art. 306b § 1 i art. 306e § 1, w związku z art. 306a § 1, § 3 i § 4, oraz art. 306e § 2 i § 3 w związku z art. 51 § 1 O.p.: a) poprzez przejęcie, że przedwczesne było uznanie przez organ podatkowy istnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., skoro decyzja, w oparciu o którą organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie, była nieostateczna, podczas gdy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć się na danych z ewidencji i rejestrów, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie toczyło się postępowanie mające na celu ustalenie zobowiązania podatkowego wnioskodawcy w ww. podatku. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniała już bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok. Fakt wydania tej decyzji pomimo, że nie była ona ostateczna przesądzał - w sprawie o wydanie zaświadczenia - o istnieniu zaległości skarżącego, wynikającej z ww. decyzji. Istnienie zaległości podatkowej oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo odmówić wydania zaświadczenia, o treści żądanej przez skarżącego, a organ odwoławczy zasadnie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, b) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek wydać na żądanie wnioskodawcy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, dopóki decyzja ustalająca jego zobowiązania podatkowe nie stanie się ostateczna, podczas gdy organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia ma obowiązek odnieść się wyłącznie do danych wynikających z ewidencji lub rejestrów, lub danych pochodzących od innych organów podatkowych i nie może on dokonywać żadnych merytorycznych ocen. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan wiedzy wynikających z dokumentacji, jaką posiada organ wydający zaświadczenie, w dacie jego wydania. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy miał wiedzę o decyzji potwierdzającej istnienie zaległości podatkowej skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 rok, z tego powodu miał prawo odmówić wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, niezależnie od tego czy decyzja ta była ostateczna, c) poprzez przyjęcie, że z treści wskazanych przepisów wynika że, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, dopiero wydanie decyzji ostatecznej pozwala na uwzględnienie jej brzmienia w zaświadczeniu, podczas gdy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, wywołanym wnioskiem strony, organ podatkowy musi opierać się na wiedzy wynikającej z posiadanej dokumentacji w dniu wydania zaświadczenia. W związku z tym uzasadnione jest stanowisko, że w art. 306 § 2 i § 3 w związku z treścią § 1 art. 306e O.p., mowa jest o postępowaniu od momentu jego wszczęcia, do momentu wydania decyzji ustalające lub określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji, • w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 306c O.p. poprzez niezastosowanie, w stanie faktycznym sprawy, wyżej wymienionego przepisu, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do odmowy wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, stosownie do treści art. 306c O.p., • w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 306b § 1 i art. 306e § 1 w związku z art. 306a § 1, § 3 i § 4, art. 306e § 2 i § 3, w związku z art. 51 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wywołanego wnioskiem podatnika, do chwili gdy decyzja, ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe, nie stanie się ostateczna, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia żądanego przez stronę tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy z istoty postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, określonego we wskazanych przepisach, wynika, że organ podatkowy nie może uzależniać treści zaświadczenia od faktu, czy decyzja ustalająca lub określająca zaległość podatkową jest ostateczna. Organ podatkowy wydając zaświadczenie musi odnieść się wyłącznie do wiedzy, która wynika z posiadanej przez organ dokumentacji, bez dokonywania dodatkowych analiz czy ocen prawnych, wystąpienie zaległości podatkowej, w związku z wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, musi rzutować na treść zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wskazując na powyższe, w związku z treścią art. 185 § 1, art. 188 p.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji polega na uznaniu, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tj. w sytuacji, gdy wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja podatkowa, z której wynika istnienie zaległości podatkowej i od której to decyzji Skarżący wniósł odwołanie), w zakresie wniosku Skarżącego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zastosowanie winien znaleźć art. 306e § 3 O.p. w związku z § 2 tego artykułu. Przepisy te mają następującą treść: " § 2. Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. § 3. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu." W świetle powyższych przepisów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy powinien wydać Skarżącemu żądane przez niego zaświadczenie, iż nie ma zaległości podatkowych, zawierając w tym zaświadczeniu dodatkową wzmiankę, iż wobec Skarżącego toczy się postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Taki pogląd Sądu wynika z przyjęcia, że w zacytowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązań podatkowych, mającą przymiot decyzji ostatecznej. Za przyjęciem takiego poglądu mogłaby przemawiać stwierdzenie, że skoro w przepisach tych mowa jest o zakończeniu postępowania, a postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wynika z art. 127 O.p., to w przypadku gdy wniesione zostało odwołanie, postępowanie kończy się dopiero wraz z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (art. 128 O.p.). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest niezasadne, a wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma. Norma zawarta w art. 306e § 3 zdanie pierwsze O.p. dotyczy tylko sytuacji, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowanie takie się toczy, ale skoro zostało wszczęte to możliwym jest, iż wykaże ono istnienie zaległości podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3 O.p. a więc ustanowienia obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu. Natomiast wraz z wydaniem wspomnianej wyżej decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu, do czego nawiązuje w swej końcowej części art. 306e § 2 - "(...), w celu wykazania ich w zaświadczeniu." Przepis ten w zdaniu pierwszym nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem zaświadczenia sprawdzenie, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego. O tym, iż chodzi tu o postępowanie podatkowe toczące się przed organem pierwszej instancji, świadczy treść następnego zdania, w którym mowa jest o niezwłocznym wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakończenie postępowania. Gdyby w kwestii wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach prawidłowe było traktowane jako zasada, wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji z art. 306e § 2 i § 3 O.p. stanowisko, iż dopiero wydanie decyzji ostatecznej wobec wnioskodawcy skutkuje niemożnością wydania mu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a wcześniej organ podatkowy zobowiązany jest zaświadczenie takie mu wydać, to zbędne byłoby tworzenie w obrębie regulacji normującej wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (art. 306e O.p.), dodatkowego przepisu zasadę taką, dla wskazanego w nim zakresu, ustanawiającego. Przechodząc do omówienia powiązania art. 306e O.p. z innymi regulacjami normującymi wydawanie zaświadczeń, zawartymi w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej i argumentacji odwołującej się do charakteru prawnego zaświadczeń, należy na wstępie wyraźnie podkreślić odmienność i specyfikę postępowania mającego za przedmiot wydanie zaświadczenia w stosunku do zasad obowiązujących w podstawowym, jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, uregulowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 306a § 3 O.p. , zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W myśl art. 306b § 1 O.p. , w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p. , organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przy wydawaniu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach organ podatkowy obok zasobów własnej dokumentacji korzysta również z informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, co wynika z art. 306e § 1 O.p.. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialnotechniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest więc pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków prawnych kształtujących stosunku prawne, tj. przyznać bądź pozbawić uprawnienia, albo nałożyć zdjąć lub ograniczyć obowiązek (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1149/06, wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10). Niezasadne jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, iż za przedwczesne należy uznać przesądzenie przez organ istnienia zaległości podatkowej, skoro postępowanie podatkowe w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja, w oparciu o którą organy przyjęły istnienie u Skarżącego zaległości podatkowych jest nieostateczna. Sąd wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie Skarzący, nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego złożył odwołanie od wydanej przez ten organ decyzji. Organ podatkowy odmawiając Skarżącemu wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, niczego w kwestii istnienia tych zaległości nie przesądził, lecz jedynie uwzględnił aktualny stan swojej wiedzy w tym zakresie (na dany dzień) wynikający z posiadanych informacji, w tym przypadku z będącej w jego posiadaniu wydanej wobec Skarżącego przez organ podatkowy decyzji podatkowej. Byłoby ze strony organu wydającego zaświadczenie działaniem obarczonym sprzecznością, gdyby mając wiedzę o istnieniu u Skarżącego zaległości podatkowych wydał mu zaświadczenie, iż zaległości takich Skarżący nie ma. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż w postępowaniu podatkowym Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i kwestionując je w ramach przysługujących mu w tym postępowaniu uprawnień procesowych złożył stosowny środek odwoławczy. Oznacza to jednak tylko tyle, że w przypadku, gdy uda mu się na tej drodze prawnej doprowadzić do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, to nieaktualnym już będzie stan rzeczy, który był brany pod uwagę przez organ w momencie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Podniesiona do rangi konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) zasada dwuinstancyjności ma z punktu widzenia gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym charakter fundamentalny, ale jest to inna płaszczyzna prawna, niż ta wedle której przebiega wydawanie zaświadczeń. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia bowiem ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu - istnienia u Skarżącego zaległości podatkowych. Stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym, a to, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia. Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 306e § 2 i 3 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Konsekwencją tego było także naruszenie pozostałych wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów działu VIIIA Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie miał prawa odmówić Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10 i z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 700/11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a..