III SA/Gl 1835/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą D. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004 r. obniżył podatek należy o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" J. A. ul. [...] w W. W trakcie czynności kontrolnych dokonywanych na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., D. Z. w dniu [...]r. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż nie zawierał żadnych umów na tankowanie oleju napędowego, czynność tą uzgadniał z K.D., któremu płacił i od którego odbierał fakturę VAT wystawianą przez firmę "B". Dodatkowo podał, iż: - we wrześniu 2004 r. użytkował dwa samochody ciężarowe o nr rej [...] i [...], do których tankowany był olej napędowy; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "B" J. A. ul. [...] w W. dokumentuje jedynie zakup oleju napędowego do w/w samochodów, natomiast olej tankowany był na stacji w R. przy ul. [...]; - paliwo było tankowane [...] lub [...] razy w ciągu miesiąca września 2004 r. dokładnie nie pamięta, nie posiada też żadnych innych dowodów związanych z tą transakcją oprócz faktury i dowodu KP; - średnie zużycie paliwa dla tych pojazdów wynosiło ok. [...] litrów na [...] km, a we wrześniu 2004 r. przejechano ok. [...] tys. km.; - we wrześniu 2004 r. podatnik zatrudniał jednego kierowcę – J.Z.; - za olej napędowy zapłacił gotówką w biurze firmy przy ul. [...] K.D., który był właścicielem bazy, na której znajdowała się stacja paliw i tam odebrał fakturę; - nie pamięta kto tankował paliwo do samochodów (vide: protokół z dnia [...] r.). Z kolei w wyniku przeprowadzonych w dniu [...]r. czynności sprawdzających ustalono, że podatnik nie posiadał dowodów dostawy dotyczących zakupu paliwa w okresie od [...]r. do [...]r., a nadto że faktura VAT nr [...]z dnia [...]r. według oświadczenia podatnika jest fakturą zbiorczą (vide: oświadczenie strony z dnia [...]r.). Tymczasem na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartych w piśmie z dnia [...]r. nr [...], a dotyczących transakcji zakupu paliwa od J. A. ustalono, iż: - jedynym dostawcą towaru – oleju napędowego dla w/w było Przedsiębiorstwo Handlowe "F" ul. [...] w P.; - wystawca faktur na zakup okazał się podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do ich wystawiania, co zostało potwierdzone w oparciu o materiał dowodowy zebrany za późniejsze okresy oraz odpowiedzi z czynności sprawdzających dokonanych przez inne organy podatkowe; - J. A. oświadczył do protokołu kontroli, że oleju napędowego z firmy Przedsiębiorstwo Handlowe "F" nie kupował, jak również nie dokonywał jego sprzedaży, był tylko "słupem", a faktury dotyczące sprzedaży były faktycznie wystawiane przez M. K. zam. w Z., z którym utrzymywany był kontakt telefoniczny, wszystkie faktury dotyczące sprzedaży były podpisywane in blanco, a dostawał je dopiero w momencie, kiedy otrzymał wezwanie do kontroli z Urzędu Skarbowego, osobiście nie prowadził żadnych ewidencji ani ksiąg, podobnie deklaracje, które składał do Urzędu Skarbowego dostawał od M. K.; - z ustaleń kontroli wynikało, że J. A. nie wykonywał żadnych czynności, a jedynie wyrażał zgodę na posługiwanie się swoim nazwiskiem, był wyłącznie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywania in blanco i przyjmowania faktur zgodnie z wytycznymi; - pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w W. z prośbą o udzielenie informacji czy w ramach prowadzonego postępowania wobec J. A. zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikałoby, iż M.K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą (czyli był tzw. firmowanym), a J. A. był osobą, która zezwoliła na firmanctwo (czyli tzw. firmującym); - Prokuratura Rejonowa w W. w odpowiedzi na w/w pismo przesłała kserokopię aktu oskarżenia przeciwko J.G. i innym (w tym przeciwko J. A.) w celu wykorzystania służbowego. Z uzasadnienia w/w aktu oskarżenia wynika, że główny podejrzany R.K. założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz innych paliw nie spełniających wymagań jakościowych, a uprzednio wytwarzanych z komponentów paliwowych, a następnie praniem "brudnych" pieniędzy uzyskanych na skutek przestępczej działalności gospodarczej w oparciu o tzw. firmy "słupy". Ponieważ R. K. potrzebował firm, które rzekomo dokonałyby zakupu oleju napędowego do grupy został wprowadzony T.K., który zajmował się także wyszukiwaniem "słupów" dla potrzeb wprowadzenia do obrotu podrobionego paliwa. W tym celu zwerbował m.in. J. A. prowadzącego firmę "B" z siedzibą w W. Z analizy akt sprawy wynika, że celem udokumentowania rzekomej działalności rozprowadzania oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych do obrotu handlowego T.K. namówił J. A. do zakupu na jego firmę "B" oleju napędowego, a następnie do dalszej odsprzedaży. Były to fikcyjne zdarzenia gospodarcze, których nigdy nie było. W tym celu T.K. podrobił faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazując transakcje pomiędzy "B" J. A., a nieistniejącą firmą "F" z/s w P., podczas gdy w rzeczywistości transakcje handlowe w nich opisane nie miały miejsca, a następnie polecił J. A. używanie podrobionych dokumentów jako autentycznych dokumentacji firmy "B". W chwili obecnej główny podejrzany jest poszukiwany listem gończym, gdyż prawdopodobnie przebywa poza granicami kraju; - z aktu oskarżenia wynika, że J. A. i T.K. przyznali się do zarzucanych im czynów, z ich udziałem Prokuratura przeprowadziła również konfrontacje, które potwierdziły fikcyjny obrót olejem napędowym; - powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w przesłuchaniach podejrzanych J. A., T. K., J. G. oraz w wyroku Sądu Okręgowego w G. Wydział [...] Karny Zamiejscowy w W., sygn. akt [...], w którym uznano J. A. za winnego zarzucanych mu czynów za wskazane w akcie oskarżenia okresy rozliczeniowe; - Urząd Skarbowy w W. prowadził postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji wobec J. A. za okres od [...]r. do [...]r. Ponadto do spisanego w dniu [...] r. w siedzibie organu protokołu D. Z. nie wniósł zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy, jednakże dla poparcia swoich twierdzeń uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy o następujące dokumenty źródłowe: - wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] wraz z potwierdzeniem odbioru wydanej dla J. A. za wrzesień 2004 r. (vide: postanowienie z dnia [...]r. nr [...]), a także - wyciąg z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchań J. A. z dnia [...]r., [...]r. i [...]r., T. K. z dnia [...]r., [...]r. i [...]r., J. G. z dnia [...] r., [...]r. i [...]r. oraz wyciąg z kserokopii aktu oskarżenia z dnia [...]r. [...] z Prokuratury Rejonowej w W., wyciąg prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. Wydziału [...] Karnego Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. sygn. akt [...], wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w F.H.U. "C." R. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...], które potwierdziły ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności zawarte w zeznaniach J. A., T. K. oraz J. G. (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]). Potwierdziły one jednoznacznie, iż zakwestionowana faktura z dnia [...]r. nr [...] wystawiona przez "B" J. A. była nierzetelna. Nie mogła zatem stanowić podstawy do obniżenia na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jako że nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Tym bardziej, że nie odpowiadała ona również wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powołana jako ustawa o VAT, co do danych dotyczących sprzedawcy. Na powyższą decyzję pełnomocnik D. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku których pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu oleju napędowego do dwóch samochodów ciężarowych udokumentowanego prawidłowo wystawioną fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. na Stacji Paliw w R. ul. [...], prowadzonej przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług – J. A. prowadzącego dzielność gospodarczą pod firmą "B" z siedzibą w W. oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze, a w konsekwencji przepisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasad potrącalności i neutralności podatku VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy O.p. Dodatkowo wniósł o włączenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powołanej jako ustawa p.p.s.a., dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] uchylającej pięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w których określono "D" w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego na Stacji Paliw w R. przy ul. [...] prowadzonej przez J. A. w tym okresie. Ponadto nie zgodził się z oceną stanu faktycznego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że niekwestionowaną okolicznością było to, że podatnik nabył fizycznie paliwo w ilości i wartości opisanej w zakwestionowanej fakturze, uiścił należność za w/w towar, sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje i uiszczającym podatki, a organy podatkowe nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia firmy J. A. "B" z siedzibą w W. Stwierdził również, iż organy podatkowe pominęły istotny fakt, że akt oskarżenia z dnia [...]r. [...] sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w W. przeciwko m.in. J. A. obejmuje okres od [...]do [...]r. (pkt [...] aktu oskarżenia), natomiast prawomocny wyrok Sądu okręgowego w G. Wydziału [...] Karnego Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. sygn. akt [...] skazujący J. A. za popełnione czyny obejmuje okres od [...]r. do [...]r. Z powyższego – zdaniem pełnomocnika strony – bezspornie wynika, że okres, w którym skarżący nabył paliwo na Stacji Paliw w R. przy ul. [...], tj. wrzesień 2004 r. nie został zakwestionowany przez organy ścigania, co zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego. Dlatego też organy podatkowe nie mają podstaw prawnych podważania ustaleń dokonanych przez organy ścigania oraz orzeczeń sądu. Jednocześnie podniósł, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały działania związanego z nabyciem oleju napędowego przez skarżącego, który działał w dobrej wierze. Wynika to z faktu, że Stacja Paliw prowadzona przez firmę "B" J.A. była Stacją ogólnie dostępną, na której tankowały dziesiątki samochodów, w tym m.in. takich firm jak "E" S.A. Podobnie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w W. postępowanie nie wykazało, że skarżący nabywając olej działał w złej wierze (vide: akt oskarżenia skierowany przeciwko J. A. i T.K.). W tej sytuacji powołując się na orzecznictwo ETS (wyroki C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling SPRL) pełnomocnik podniósł, iż ustalając istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego należy uwzględnić obiektywny charakter i motywy postępowania konkretnego podmiotu, albowiem osoby, które działając w dobrej wierze stały się uczestnikami "karuzeli podatkowej" występując w charakterze podatników VAT oraz dokonując czynności opodatkowanych tym podatkiem, zachowują prawo do jego odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu [...] r. nr [...] przez "B" J. A. na zakup paliwa. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru w niej wymienionego i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż art. 86 ustawy o VAT statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazane wyżej pojęcie "czynności, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane jej strony. Z uwagi na to, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona została przez firmę "B" J. A. na rzecz skarżącego, gdy tymczasem firma ta nie była podmiotem sprzedającym tylko jak ustaliły to organy podatkowe był nim R.K., nie można jej było przypisać cech rzetelności. Jest to zatem faktura obrazująca czynność, która nie została dokonana i w tym sensie nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (LEX nr 263945), gdzie stwierdzono, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt, iż J.A. jedynie firmował działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadzoną przez inny podmiot oznacza, iż nie był on nigdy właścicielem paliwa ujętego na spornej fakturze. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż nie spełnił on jednej z przesłanek do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zatem transakcji dokonanych przez w/w podmiot – pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT – nie można było kwalifikować jako faktycznie przeprowadzone. Tym bardziej, że wobec J. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. również wydał decyzję za wrzesień 2004 r. korygującą podatek należny związany z rzekomą sprzedażą paliwa, uznając brak podstaw do jego wykazywania w deklaracji VAT-7 z uwagi na fakt, iż osoba ta wystawiając faktury na sprzedaż paliw nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług (nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej), lecz firmowała działalność (vide: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...]). W tej sytuacji za bezzasadny uznać należało zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "B" J. A. (vide: orzecznictwo ETS m.in. wyrok C-439/04 w sprawie Axel Kittel/Rewolta). Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że D. Z. prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczy o tym złożone przez niego w dniu [...]r. oświadczenie, gdzie stwierdził, iż nie zawierał żadnych umów na tankowanie oleju napędowego, czynność tą uzgadniał z K.D., któremu płacił i od którego odbierał fakturę VAT wystawioną przez firmę "B" J. A., z którym nigdy się nie kontaktował i którego nie zna. Ponadto zależało mu tylko na paliwie, a uzgodnienia K. D. z J. A. w tej materii go nie interesowały. Nie wykazywał również żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa i jego jakością choć nabywał je poza powszechnie znanymi stacjami dostawców sieciowych. Ponieważ okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, iż skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że dokonana transakcja może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowych i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 887/06). Tym bardziej, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie zawierają żadnego przepisu, który dopuszczałby ze względu na okoliczności łagodzące odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez osobę, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Co więcej powołane wyżej akty prawne nie posługują się takimi pojęciami jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. To bowiem podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Powyższego nie może zmienić powołane przez pełnomocnika strony orzecznictwo ETS oraz treść art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którą decydującymi o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 Szóstej Dyrektywy (posiadanie faktury). Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym prawomocnie zakończonego postępowania karnego wynikało bowiem, że J. A. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa lecz jedynie firmującym działalność pod nazwą "B", którą w rzeczywistości prowadził R.K. Tym samym pomimo umieszczenia danych J. A. na zakwestionowanej fakturze nie był on sprzedawcą towarów w niej wymienionych. Nie można było zatem uznać za prawidłową fakturę, której treść wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami. Okoliczności tej nie zmienia powołanie się na wyrok Sądu Okręgowego w G. Wydziału [...] Karnego Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. sygn. akt [...] skazujący J. A. za popełnione czyny obejmujące okres od [...]r. do [...]r. Należy bowiem zauważyć, iż wszystkie czynności podejmowane przez niego w ramach firmy "B" dotyczyły miesiąca września 2004 r., kiedy to na wyraźne polecenia T. K. i za wynagrodzeniem załatwiał formalności w urzędach, podpisywał dokumenty itp. (vide: protokół przesłuchania J. A. z dnia [...]r.). W tej sytuacji Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, mimo iż omyłkowo powołał on art. 32 ust. 1 zamiast art. 106 ustawy o VAT, iż sporna faktura nie odpowiadała wymogom co do danych dotyczących sprzedawcy i jako nierzetelna nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku. Tym bardziej, że nie odzwierciedlała ona również faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Okoliczność ta upoważniała organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego i w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., kiedy to wystawiono sporną fakturę. Nie mógł bowiem odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktura wystawiona przez firmę "B" J. A. stwierdzała faktyczne nabycie towaru. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionowały natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był właścicielem paliwa, tj. jego sprzedawcą i który nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmował działalność w rzeczywistości prowadzoną przez inny podmiot. Końcowo za nieuzasadnione uznać należało pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Nie dopatrzono się bowiem sprzeczności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, jako że powołane wcześniej rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] stanowi dokument urzędowy stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a ten nie został obalony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 107/09 niepubl.). Natomiast powołana przez pełnomocnika strony decyzja z [...]r. nr [...] wydana dla K.D. nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym kończącym postępowanie w sprawie, lecz wydanym na podstawie art. 233 § 2 ustawy O.p. To oznacza, iż stan faktyczny w prowadzonym przed organem pierwszej instancji postępowaniu podatkowym w stosunku do tego podmiotu i przedmiotu postępowania zostanie dopiero ustalony w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Każdy akt administracyjny stanowi bowiem odrębne, indywidualne rozstrzygnięcie. Dlatego też nie może być ona uznana za miarodajną dla oceny transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a J. A. Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy O.p. Dlatego też Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.