II FSK 1486/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 47/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 47/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 sierpnia 2009 r. i stwierdził, że nie może być ona wykonana. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii czy podatnik, który zaciągnął kredyt w celu nabycia na własne potrzeby mieszkaniowe od dewelopera samodzielnego lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy budynków magazynowych, może skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 13 sierpnia 2009 r. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 13 listopada 2009 r. uznali, że skarżąca spośród przesłanek, które warunkują skorzystanie z ulgi odsetkowej, nie spełniła jednej z nich - wskazującej na nabycie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wprawdzie strona nabyła lokal mieszkalny od podmiotu trudniącego się budowaniem domów mieszkalnych jednak powstałym na skutek przebudowy budynków niemieszkalnych na mieszkalne. Z uwagi na powyższe organy na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. uznały, że kwota odsetek w wysokości 8.751,15 zł, nie została poniesiona na cele wskazane w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. i określiły jej zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.035 zł. Strona złożyła skargę na decyzję, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie ustalił stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania, w wyniku czego wyciągnął nieprawidłowe wnioski prawne i dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Następnie, skarżąca wskazała, że lokal, w związku z nabyciem którego rości sobie prawo do odliczenia ulgi odsetkowej znajduje się w nowo wybudowanym budynku, który został jedynie posadowiony na fundamentach budynku wcześniej wybudowanego w tym miejscu. Organ nie weryfikując powyższych twierdzeń skarżącej, naruszył nie tylko konkretne przepisy ustaw podatkowych, lecz także złamał zasady rządzące postępowaniem podatkowym, a w szczególności: zasadę praworządności i zasadę prawdy obiektywnej, tj. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że wzniesiony przez dewelopera na uprzednio istniejących fundamentach budynek, został uznany również za obiekt nowozasiedlony w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazuje na to choćby to, że sprzedaż wyodrębnionych w tym budynku lokali mieszkalnych została opodatkowana 7-procentową stawką VAT. Według skarżącej skoro dla celów podatku VAT budynek został uznany za nowozasiedlony, to w odniesieniu do ulgi odsetkowej nie może być uznany za lokal zakupiony na rynku wtórnym. Niedopuszczalnym jest, żeby jeden obiekt budowlany został sklasyfikowany na dwa różne sposoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych niż w niej podniesione. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń, że inwestor czyli "S." sp. z o. o. zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr ..., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, przeprowadziła prace budowlane polegające na przebudowie i nadbudowie ze zmianą sposobu użytkowania istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne z garażami i trafostacją. Zatem, słusznie organy uznały, że wzniesione budynki nie były budynkami nowo wybudowanymi, albowiem nie postawiono ich od podstaw. Ponadto, fakt dokonania przez ww. dewelopera przebudowy magazynów na budynki mieszkalne, potwierdzają także inne dokumenty, zgromadzone w toku postępowania podatkowego, tj. umowa przedwstępna sprzedaży lokalu zawarta w dniu 11 grudnia 2006 r., zaświadczenie z dnia 31 sierpnia 2009 r. wystawione przez "S." sp. z o. o. oraz umowa kredytu na cele mieszkaniowe z dnia 28 grudnia 2006 r. W tej kwestii Sąd podzielił, tezę organów podatkowych, że działanie podatnika, który nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy budynku magazynowego, nie wypełnia znamion określonych w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f. stanowi prawidłową interpretację wskazanego przepisu. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi, że zakupionego przez podatnika lokalu mieszkalnego, powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny, wskutek czego powstało samodzielne mieszkanie, spełniające wymagania określone przepisami prawa budowlanego, nie można uznać za inwestycję poczynioną na rzecz własnych potrzeb mieszkaniowych. Według organu nie było wolą ustawodawcy umożliwienie podatnikowi skorzystanie z ulgi odsetkowej w związku ze spłatą kredytu uzyskanego na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego, będącego częścią przebudowanego budynku niemieszkalnego. Zdaniem organu, podatnik sam powinien podjąć się i osobiście prowadzić inwestycję związaną z przebudową budynku niemieszkalnego, dostosowując go na cele mieszkalne. Z takim stanowiskiem organu podatkowego Sąd się nie zgodził. Według Sądu wykładnia gramatyczna (językowa) przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.of. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie jest conditio sine qua non samodzielne i osobiste prowadzenie przez podatnika inwestycji związanej z przebudową budynku niemieszkalnego. Sąd podkreślił, że z literalnego brzmienia ww. przepisu, dla skorzystania z omawianego zwolnienia istotne jest aby kredyt, spłacany wraz z odsetkami, przeznaczony został na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca bowiem nabywając lokal przy ul. P. w S. kupiła go w celu zamieszkania w nim. Ponadto, spełniła pozostałe przesłanki pozwalające na skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. środki pieniężne uzyskane z tytułu zawartej umowy kredytowej przekazała na pokrycie kosztów inwestycji związanej z przebudową budynku niemieszkalnego. W wyniku przebudowy powstało samodzielne mieszkanie, które spełniało wymagania określone przepisami prawa budowlanego, o czym świadczy decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 23 czerwca 2008 r., którą udzielono pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalno – usługowych, powstałych wskutek przebudowy budynków magazynowych. Natomiast, kwestia dokonania zakupu ww. lokalu od dewelopera jest w ocenie Sądu kwestią drugorzędną. W związku z tym, Sąd uznał, że podatniczka kupując lokal mieszkalny, znajdujący się w przebudowanym budynku niemieszkalnym od osoby, która dokonała owej przebudowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie naruszyła przepisów podatkowych, tj. art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, iż skarżąca w złożonej deklaracji PIT – 2K prawidłowo i zgodnie z rzeczywistością wskazała (zaznaczając właściwy kwadrat) jako rodzaj inwestycji nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z orzeczeniem Sądu i wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył opisany wyższej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. powołanemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż hipoteza normy obejmuje stan faktyczny, w którym podatnik może korzystać z ulgi odsetkowej, gdy ponosi w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego od developera w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem stwierdzenie dopuszczenia się przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 26b ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. miało bezpośredni wpływ na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 2) prawa procesowego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; - art. 153 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy błędnej wykładni Sądu. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem stwierdzenie dopuszczenia się przez organ odwoławczy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. miało bezpośredni wpływ na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprawdza się do wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od podstaw obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 na sfinalizowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od dewelopera, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cle mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wylicza przesłanki jakie musi spełnić podatnik aby móc skorzystać z ulgi "odsetkowej". Niedopuszczalne jest rozszerzenie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków korzystania z ulgi podatkowej, których nie ustanowił normodawca. Zarówno systematyka, jak i szczególny charakter przypadków umożliwiających odliczenie określonych kwot od dochodu, nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/02). W zakresie gramatycznej wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. należy podzielić pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej (bez konieczności odwoływania się do wykładni systemowej i celowościowej), iż ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia budowę, zakup nowowybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. W omawianym przepisie normowawca pozwala na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji związanej z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkaniowe, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie, spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Podatniczka nabyła lokal mieszkalny od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.", która to spółka w stanowiącym jej własność budynku mieszkalnym dokonała jego przebudowy ze zmianą sposobu użytkowania tworząc z istniejących budynków magazynowych budynki mieszkalne. Podatniczka zaciągając kredyt na nabycie mieszkania w przebudowanym budynku niemieszkalnym nie nabyła prawa do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, bowiem nie spełniła przesłanek przewidzianych w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Gdyby normodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup mieszkania w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu. Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 815/07 i uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98). Natomiast odliczenie, o którym mowa w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do podatników, którzy nabyli budynek mieszkalny, a następnie osobiście, bądź też zlecając wykonanie prac wyspecjalizowanej firmie – dokonali przebudowy nabytego budynku, w wyniku których powstało samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Fakt nabycia przez podatniczkę lokalu mieszkalnego w przebudowanym przez dewelopera budynku niemieszkalnym na cele mieszkalne potwierdzają w sposób jednoznaczny: 1) umowa przedwstępna sprzedaży lokalu z dnia 11 grudnia 2006 r., 2) umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 2 grudnia 2008 r., 3) decyzja Prezydenta m. S. z dnia 18 kwietnia 2006 r. dotycząca udzielenia deweloperowi pozwolenia na dokonanie przebudowy i nadbudowy ze zmianą sposobu użytkowania istniejących budynków magazynowych na budynki mieszkalne z garażami. Analizując treść umowy kredytu zawartej przez męża podatniczki M. S. z K.B. w dniu 28 grudnia 2006 r. należy wskazać, że w sposób wyraźny wskazano w niej, że celem kredytu jest częściowe finansowanie przebudowy lokalu mieszkalnego. Zestawienie powyższych faktów uzasadnia twierdzenie, że podatniczka przeznaczyła pieniądze z zaciągniętego kredytu na inny cel niż wynika z umowy, a mianowicie na kupno lokalu mieszkalnego w przebudowanym i nadbudowanym budynku niemieszkalnym przystosowanym dla celów mieszkaniowych. Wobec tego, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 26 b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. zaś nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.