I FSK 1341/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 378/12 w sprawie ze skargi U. T. U. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. T. U. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 378/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi U. T. U. S.A. w L. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest zakładem ubezpieczeń działającym na polskim rynku ubezpieczeniowym. Do jego podstawowych zadań należy oferowanie i udzielanie ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Wykonuje czynności ubezpieczeniowe, w tym, w ramach zawieranych umów ubezpieczenia, czynności związane z likwidacją szkód. Spółka wskazała, że rozważa przeniesienie zadań Regionalnego Centrum Likwidacji Szkód i Punktu obsługi Klienta, a także większości zadań Departamentu Odszkodowań i Świadczeń do przyszłej, nowo utworzonej spółki dedykowanej tylko do wykonywania czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń S. Obszar działalności Centrum Pomocy nie będzie podlegał transferowi i pozostanie w Spółce. W wyniku powyżej opisanych zmian do S. nastąpi przeniesienie ponad 200 etatów dotychczas znajdujących się w Spółce. S. będzie wykonywała usługi związane z likwidacją szkód w szczególności w imieniu i na rzecz spółek z grupy U. Będzie odpowiedzialna za przyjęcie zgłoszenia, weryfikację szkody, wycenę i zlecenie płatności oraz likwidację rent i obsługę regresów. Będzie zobowiązana do obsługi procesu likwidacji szkód przy wykorzystaniu własnych systemów i systemów wymaganych przez Spółkę. Wypłaty odszkodowań następować będą na zlecenie S., a płatności będą realizowane w sposób bezpośredni przez spółkę z grupy U. Spółka zapytała czy czynności ubezpieczeniowe wykonywane dotychczas przez jednostki organizacyjne Spółki, a przeniesione w przyszłości na SPV i wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowić będą usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Zdaniem Spółki opisane czynności ubezpieczeniowe będą zwolnione z podatku VAT zgodnie ze wskazanym przepisem prawnym, jako element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług ubezpieczeniowych. W wydanej dnia 13 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, iż usługi, które Spółka będzie wykonywała spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy te stanowią implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywą. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami Dyrektywy. Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu Dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w Dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej Dyrektywy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia. Zdaniem Sądu i instancji organ podatkowy nie doszedł do prawidłowych wniosków. Sąd podkreślił, że Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. Jeśli chodzi o pojęcie usług (transakcji) ubezpieczeniowych to według orzecznictwa ETS ich podstawowym elementem jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie. Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej, ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Analizując czynności, jakie w przyszłości będą wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania nowoutworzonej jednostki będą miały charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy czym będą one nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Wyodrębniony podmiot nie będzie natomiast zawierał umów z ubezpieczonymi. W ocenie Sądu z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi Spółki będą podlegać opodatkowaniu. Należy bowiem porównać przepisy krajowe z postanowieniami Dyrektywy i zastosować reguły interpretacyjne, o których mowa powyżej. Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. W ocenie Sądu, czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby skarbowej w L.) zaskarżając orzeczenie w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczyło art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji podatkowych zawartych w Dyrektywie i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej tej Dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez zainteresowaną zastosować ten przepis. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej, jako jedyny, zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej tej dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez skarżącego zastosować ten przepis, należy uznać za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd, utrwalony już w orzecznictwie (por. m.in. wyroki z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.), że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy. W sytuacji, więc , co podkreśla się w orzecznictwie, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). W wyroku NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 wyjaśniono , że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo zwolnienie w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...) ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Oznacza to, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że przepis ten dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikającą ze wskazanych wyroków NSA skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje. Działalność o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji polega na prowadzeniu działalności gospodarczej tj. likwidacji szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych i są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 j.t.). Stosownie przy tym do art. 3 ust. 6 tej ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych usług innym podmiotom i są one wówczas w tym zakresie traktowane jako czynności ubezpieczeniowe. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że czynności te odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.