II SA/Bd 207/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Protokolant Elżbieta Brandt po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi spółki V. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. nakazuje zwrócić skarżącej ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia [...] sp. z o.o. w [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2007 r. numer [...]. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym. Wszczynając przedmiotowe postępowanie organ powołał się na treść art. 59 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) i ustalił, że spółka w wyznaczonym terminie nie dokonała czynności, do której dokonania została zobowiązana w wezwaniu nr [...] z dnia [...] maja 2010 r., w którym organ wezwał ją do usunięcia stanu faktycznego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem i złożenia stosownego zabezpieczenia finansowego. Do dokonania powyższej czynności spółka została zobowiązana w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania. Wezwanie zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2010 r. Strona w powyższym terminie nie dopełniła wskazanej przez organ czynności, jak również nie odpowiedziała w żaden inny sposób na wezwanie. Tym samym organ ocenił, że zaistniała podstawa do cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Powyższe wezwanie było trzecim z kolei pismem kierowanym do strony, w którym organ zwracał się o złożenie wymaganego zabezpieczenia finansowego. Wcześniej - w dniu [...] maja oraz w dniu [...] maja 2010 r. spółka w odpowiedzi na wezwania z dnia [...] maja oraz z dnia [...] maja 2010 r. dokonywała wpłat właściwej kwoty pieniężnej tytułem zabezpieczenia finansowego. Jednakże wpłacona przez spółkę kwota zabezpieczenia finansowego każdorazowo podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku od gier. W dniu [...] czerwca 2010 r. spółka także dokonała wpłaty kwoty zabezpieczenia finansowego w odpowiedzi na wezwanie organu, które stało się podstawą do wszczęcia niniejszego postępowania. Wpłacona kwota tego samego dnia została zaliczona na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku od gier. W dniu [...] lipca 2010 r. do organu wpłynęło pismo z dnia [...] czerwca 2010 r., w którym strona złożyła wnioski dowodowe, a także w którym zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie. Strona wniosła o dołączenie do akt postępowania korekt deklaracji dla podatku od gier [...] za okres od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. Powyższe korekty deklaracji podatkowych miały dowodzić właściwej wysokości ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier, a także niesłusznego zaliczenia zabezpieczenia finansowego na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu pisma strona wyjaśniła, że skierowane do niej tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, ponieważ zobowiązanie podatkowe w nich wskazane nie istnieje. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie zgodził się ze wskazanym przez spółkę uzasadnieniem dokonania korekt deklaracji i na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier we właściwej wysokości. W dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] cofnął w całości spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2007 r. numer [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółka w wyznaczonym terminie nie złożyła zabezpieczenia finansowego, które zapewniałoby ochronę interesu finansowego uczestników gier, a przede wszystkim, które służyłoby zaspokojeniu roszczeń wierzyciela podatkowego - Dyrektora Izby Celnej w [...] - z tytułu istniejących zaległości podatkowych spółki w podatku od gier. Tym samym w ocenie organu zaistniała przesłanka do cofnięcia spółce udzielonego zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ocenił, że spółka uzyskując przymiot strony w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu egzekucyjnym uprawniona była do korzystania z odpowiednich środków prawnych, których zastosowanie stwarzało okazję do kwestionowania wszelkich podejmowanych przez organ administracji działań mających za cel egzekucję obowiązku podatkowego. Z ustalonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona nie wnosiła w toku postępowania egzekucyjnego środków prawnych przeznaczonych do kwestionowania czynności polegających na zaliczaniu dokonywanych wpłat tytułem zaległości podatkowych, czy też przeznaczonych do dowodzenia nieistnienia obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Organ wskazał również, że przedmiotem niniejszego postępowania nie może być weryfikowanie poprawności dokonania każdej z czynności egzekucyjnych podejmowanych w zupełnie odrębnym postępowaniu. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie było podstaw do kwestionowania poprawności, po pierwsze wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych, po drugie sposobu zaliczenia kwot zajętego zabezpieczenia finansowego, skoro strona sama tego nie czyniła w sposób prawem przewidziany. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu braku realnych możliwości dochowania wyznaczonego przez organ terminu w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przepis art. 58 ustawy o grach hazardowych nie zawiera w tym względzie żadnych postanowień. Tym samym to organ zważając na wszelkie aspekty stwierdzonego naruszenia powinien zdecydować, jaki termin będzie właściwy. Organ wskazał, że wyznaczając stronie trzydniowy termin do usunięcia naruszenia, z jednej strony miał na względzie wagę zaistniałego naruszenia, z drugiej zaś uwzględnił czas, jaki jest niezbędny do jego usunięcie, tj. dokonanie przelewu bankowego. Dla podmiotu wyposażonego w odpowiednie struktury organizacyjne umożliwiające występowanie w obrocie gospodarczym, dokonanie tej czynności w terminie trzech dni nie powinno stanowić problemu. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Strona w odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez cofnięcie zezwolenia w oparciu o nieterminowe uzupełnienie zabezpieczenia, pomimo tego, że zajęcie tego zabezpieczenia nastąpiło na poczet zaległości podatkowych, które nie istniały, co oznacza, że zajęcie zabezpieczenia oraz wezwanie do jego uzupełnienia było nieuzasadnione i nieskuteczne, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione pominięcie dowodów wskazujących, że zajęcie zabezpieczenia, w wyniku którego wezwano spółkę do jego uzupełnienia, miało miejsce w sytuacji, gdy zaspokajana zaległość podatkowa nie istniała i poprzestanie na stwierdzeniu, iż okoliczności tej spółka nie podnosiła w innych środkach zaskarżenia, art. 59 pkt 1 w związku z art. 58 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że uzasadnioną podstawą cofnięcia zezwolenia w całości może być brak terminowego uzupełnienia zabezpieczenia, w sytuacji gdy organ zakreślił w tym celu termin jedynie 3 dni kalendarzowych, art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 121 § 1 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że uzasadnioną podstawą zastosowania najdalej idącej i najbardziej dotkliwej sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia w całości może być okoliczność, że spółka uzupełniła jednak zabezpieczenie po terminie, który został zakreślony w sposób wyjątkowo restrykcyjny, choć uczynić nie była wcale zobowiązana, wobec wcześniejszego zaspokojenia zaległości z nadwyżką, art. 59 pkt 1 w związku z art. 58 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że uzasadnioną podstawą cofnięcia zezwolenia w całości może być sam fakt działania bez zabezpieczenia w okresie od jego pierwszego zajęcia, choć zabezpieczenie to było przez spółkę każdorazowo uzupełniane, zgodnie z informacjami i wezwaniami organu. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że konsekwencje w postaci cofnięcia zezwoleń za nieterminowe uzupełnienie zabezpieczeń można wyciągnąć jedynie wówczas, gdy obowiązek w tym zakresie faktycznie istniał - zaś istnienie obowiązku uzupełnienia zabezpieczenia strona konsekwentnie neguje. Wszelka egzekucja, w tym zaliczenie zabezpieczeń na poczet zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2010 r. prowadzona po dniu [...] maja 2010 r. była nieuprawniona i bezzasadna. Badaniu w niniejszej sprawie powinien podlegać stan z momentu wezwania do uzupełnienia zabezpieczenia, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2010 r. A skoro w tym dniu w kwestii określenia wysokości podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. nie została wydana decyzja, to wysokość zobowiązania należy przyjąć na podstawie złożonej deklaracji i jej skutecznej korekty. Korekta deklaracji za miesiąc styczeń 2010 r. została dokonana w sposób prawidłowy i skuteczny. Jej skutkiem był stan, że do czasu wydania decyzji określającej przedmiotowy podatek w innej wysokości, zobowiązanie podatkowe wynosiło [...] zł i jedynie do takiej kwoty mogło być egzekwowane, także z zabezpieczenia finansowego. Wynikiem korekty była wadliwość wystawionego tytułu wykonawczego w zakresie wskazania wysokości zaległości i dopuszczalnej egzekucji. Dokonana korekta deklaracji, w przeciwieństwie do częściowej zapłaty, nie obniża jedynie wielkości zobowiązania, ale ponownie określa jego wysokość. W konsekwencji kwoty wyegzekwowane (zajęte z zabezpieczeń) w oparciu o wadliwy tytuł wykonawczy należy uznać za pobrane nienależnie. Wyznaczenie terminu usunięcia stwierdzonych uchybień, który jest zbyt krótki, co czyni wykonanie wezwania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym, jest działaniem arbitralnym, a przez to nieskutecznym. W konsekwencji taki termin nie wiąże adresata wezwania, co powoduje, że wykonanie wezwania nie jest ograniczone żadnym terminem. Wobec tego niemożliwym jest także uznanie, że taki wadliwie zakreślony termin został uchybiony i wyciąganie z tego faktu negatywnych konsekwencji. Organ nie może skutecznie cofnąć zezwolenia tylko z uwagi na fakt zajęcia zabezpieczenia na poczet powstałych zaległości podatkowych. Instytucja zabezpieczenia finansowego nie ma charakteru jednorazowego i zakłada wręcz mechanizm zajmowania i uzupełniania zabezpieczenia. Naruszenie występuje dopiero, gdy rozliczone zabezpieczenie nie jest uzupełniane, pomimo prawidłowego wezwania przez organ o dokonaniu uzupełnienia w wyznaczonym do tego terminie i ze wskazaniem rygoru braku wymaganej wpłaty. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 58 ustawy o grach hazardowych organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie. Cofnięcie zezwolenia w rozpatrywanym przypadku mogło nastąpić wyłącznie w całości. Zabezpieczenie finansowe dotyczy bowiem każdego z punktów gier, w którym spółka uprawniona została do prowadzenia działalności. Zabezpieczenie powinno zapewniać ochronę interesu finansowego uczestników gier w każdym punkcie gier, a także służyć zaspokojeniu roszczeń powstałych w każdym z punktów gier (art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Tym samym funkcjonowanie spółki bez wymaganego zabezpieczenia nawet w minimalnym zakresie nie jest możliwe. W rozdziale 12 ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Na podstawie przepisu przejściowego z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych art. 59 ust. 2 tej ustawy ma także zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Zarzuty w przedmiocie długości terminu, który organ wyznaczył dla usunięcia nieprawidłowości, są bezzasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W braku terminów materialnych, które wiązałyby organ przy stosowaniu art. 58 ustawy o grach hazardowych, to organ rozstrzygający sprawę zważając na wszelkie aspekty stwierdzonego naruszenia powinien zdecydować jaki termin będzie właściwy. Nie budzi wątpliwości, że uchybienie, polegające na prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych bez wymaganego zabezpieczenia winno być naprawione przez urządzającego gry bez najmniejszej zwłoki - i to już w momencie, kiedy spółka poweźmie informacje, że zabezpieczenie zostało zajęte na jeden z celów określonych w ustawie. Taką informacje spółka posiadała jeszcze zanim organ wezwał do uzupełniania wymaganego zabezpieczenia finansowego. Zatem jeszcze przed wezwaniem organu była świadoma, po pierwsze, że na skutek zajęcia nie posiada wymaganego zabezpieczenia finansowego, po drugie, że ciąży na niej obowiązek uzupełnienia zabezpieczenia pod rygorem cofnięcia zezwolenia. Zarówno bowiem ustawa o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawa o grach hazardowych zawierają przepisy, które gwarantują, że żaden podmiot, który nie złoży stosownego zabezpieczenia, nie może w żadnym razie prowadzić działalności wymagającej stosownego zezwolenia organu. W rozpatrywanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z naruszeniem, które nagle zostało wykryte przez organ koncesyjny, a które organ w wezwaniu do usunięcia naruszeń ujawnił stronie. Stan faktyczny był spółce znany już od dnia dokonania pierwszego zajęcia złożonego zabezpieczenia finansowego. Spółka działała z pełnym rozeznaniem sytuacji, co potwierdza tylko fakt, że zamiast wypełnić ciążące na niej obowiązki ustawowe związane z działalnością koncesyjną, uciekała się do oczywiście bezpodstawnego pomniejszania zobowiązań podatkowych poprzez składanie korekt deklaracji. Bezzasadność dokonanych korekt została potwierdzona rozstrzygnięciami administracyjnymi Naczelnika Urzędu Celnego w [...], który określił ("przywrócił") spółce prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych, które wynikały z obowiązujących przepisów prawa (skargi spółki w tych sprawach zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...]). Spółka uzyskując przymiot strony w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu egzekucyjnym uprawniona była do korzystania z odpowiednich środków prawnych, których zastosowanie stwarzało okazję do kwestionowania wszelkich podejmowanych przez organ administracji działań mających za cel egzekucję obowiązku podatkowego, czego, jak ustalono, spółka nie czyniła. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie był uprawniony do badania podnoszonych przez stronę kwestii prawnych. Okolicznością zwalniającą z obowiązku posiadania ważnego zabezpieczenia nie będzie także sytuacja, w której organ zaliczając na poczet zaległości podatkowych spółki złożone uprzednio zabezpieczenie finansowe, na skutek zmiany okoliczności faktycznych, stanie się dysponentem kwoty wyższej niż ta, którą winien dochodzić z określonego tytułu. Po pierwsze, organ egzekucyjny w przypadku złożenia korekt deklaracji w pierwszym rzędzie będzie ograniczał zakres prowadzonej egzekucji - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (twierdzenia o wadliwości tytułów egzekucyjnych są bezpodstawne, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 58/11). Po drugie, należy zauważyć, że jeśli złożone przez podatnika korekty deklaracji doprowadzą do powstania nadpłaty, wówczas w takiej sytuacji ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje tryb postępowania organu podatkowego. Zgodnie z art. 76 § 1 cyt. ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z treści powyższego przepisu dla rozstrzygnięcia podnoszonej przez stronę kwestii płyną dwa wnioski. Po pierwsze, powstała na skutek zajęcia zabezpieczenia nadpłata w podatku nie będzie podlegała zwrotowi na poczet wymaganego zabezpieczenia finansowego, co potwierdza, że bez względu na to, czy nadpłata istniała, czy nie, spółka obowiązana była na wezwanie organu złożyć odpowiednie zabezpieczenie finansowe. Są to bowiem kwestie od siebie niezależne. Po drugie, przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że organ powstałą nadpłatę powinien z urzędu zaliczyć na poczet zaległości podatkowych spółki za kolejne miesiące. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że organ zaliczył zabezpieczenie akurat na poczet tej zaległości, która na skutek korekt deklaracji stała się nadpłatą, ponieważ zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaliczona kwota i tak nie podlegała zwrotowi. Skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła [...] Sp. z o.o. w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, - art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez uznanie, że przepis ten może być podstawą do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy o zajęcie zabezpieczenia nastąpiło na poczet zaległości podatkowych, które w dacie zajęcia nie istniały, o zobowiązania podatkowe będące podstawą działań organu były przedmiotem sporu prowadzonego przez spółkę, a organ wyznaczył stronie termin do usunięcia naruszeń w rzeczywistości niemożliwy do zachowania. W związku z powyższym skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że podtrzymuje zarzuty podnoszone przez nią na poprzednim etapie postępowania. Ponadto zdaniem spółki zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem akt prawny będący podstawą cofnięcia udzielonego jej zezwolenia wszedł w życie z pominięciem procedury notyfikacji zgodnie z Dyrektywą nr 98/347WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). Podstawą do cofnięcia Spółce zezwolenia był art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z tej ustawy jest zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami (art. 6 ust. 1 ustawy). Konsekwencją tej zasady jest: - art. 129 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń", - art. 138 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane". Taka konstrukcja przepisów krajowych przesądza, że są to normy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, które powinny podlegać notyfikacji. Wynika to wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu: - w wyroku w sprawie C-65/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji Trybunał stwierdził, ze "zakaz instalowania wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, stanowi środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 28 WE i to nawet jeśli przepis ten nie zakazuje przywozu wskazanych w niej produktów ani wprowadzenia ich na rynek. Ustawowe przepisy krajowe zakazujące korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, jak również korzystania z gier na komputerach znajdujących się w przedsiębiorstwach świadczących usługi internetowe, oraz poddające prowadzenie tych przedsiębiorstw obowiązkowi uzyskania specjalnego pozwolenia, należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, a zatem przepisy te powinny zostać notyfikowane Komisji na podstawie art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy"; - w wyroku C-267/03 Lindberg wydanym na gruncie poprzedzającej Dyrektywę 98/48/WE Dyrektywy 83/189/EWG Trybunał wskazał natomiast, że "Przejście w krajowych przepisach z systemu zezwoleń na system zakazów może być istotną okolicznością z punktu widzenia obowiązku notyfikacji, który nakłada dyrektywa 83/189". Zgodnie z dostępnymi informacjami Polska nie notyfikowała samej ustawy o grach hazardowych, natomiast dokonała takiej ratyfikacji w odniesieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw uznając, że zawiera on przepisy techniczne. Skoro zatem Polska uznała za normy techniczne regulacje zawarte w ustawie zmieniającej ustawę o grach hazardowych dotyczące m.in. zakazu prowadzenie gier w Internecie, to tym bardziej charakter taki mają przepisy przewidziane w samej ustawie o grach hazardowych przewidujące znaczne ograniczenia w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wprowadzenie ustawy o grach hazardowych spowodowało bowiem, że urządzanie gier na automatach - w tym na automatach o niskich wygranych - będzie możliwe jedynie w kasynach, których ilość jest ograniczona z mocy ustawy, co doprowadzi do istotnego ograniczenia rynku gier na automatach o niskich wygranych, a także samego rynku tych automatów. Konsekwencją braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych jest brak możliwości stosowania jej przepisów przez organy administracji publicznej. Stanowisko to wynika wprost m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-194/94 CIA Security International SA oraz C-443/98 Unilever Italia SpA. Ustawa o grach hazardowych nie mogła być więc podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji. Podstawą do działania organu w trybie art. 59 ustawy o grach hazardowych jest stwierdzenie uchybień i brak ich usunięcia w terminie wskazanym przez organ. Aby można było zastosować najbardziej restrykcyjną sankcję w postaci cofnięcia zezwolenia, rzekome uchybienia powinny być stwierdzone bezspornie, w sposób nie budzący żadnych zastrzeżeń posiadacza zezwolenia. Tylko takie działanie spełnia wymogi wskazane w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych). Takiej staranności w przedmiotowej sprawie organ nie dochował. Tytułem przykładu - w odniesieniu do zaległości w podatku od gier za styczeń 2010 r. organ dokonał zaliczeń zabezpieczenia w następującej wysokości [...] zł ([...] maja 2010 r.) oraz [...] zł ([...] maja 2010 r.). Jednocześnie, spółka dokonała wpłaty na poczet tej zaległości w dniu [...] maja 2010 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze, że wysokość podatku od gier zadeklarowana przez spółkę w pierwotnej deklaracji za styczeń wynosiła [...] zł należy uznać, że kwota wpłat i zaliczeń przekroczyła tę kwotę. Przesądza to o tym, że zaliczenia zabezpieczeń finansowych na poczet zaległości za styczeń 2010 r. były w nadmiernej wysokości. W konsekwencji nie było podstaw do tego, aby w dniu [...] maja 2010 r. organ wzywał spółkę do ponownego uzupełnienia zabezpieczenia i z uwagi na brak odpowiedzi na to wezwanie cofnął zezwolenie. Spółka w dniu [...] czerwca 2010 r. dokonała korekt deklaracji w podatku od gier za okres styczeń - maj 2010 r., z których wynikała znacznie niższa wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej korekty wynosiła [...] zł, co oznacza, że sama wpłata dokonana w dniu [...] maja 2010 r. znacznie przekraczała kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej. Zatem zaliczanie zabezpieczeń na poczet zaległości i wzywanie do ich kolejnego uzupełniania było całkowicie bezpodstawne. W piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. Izba Celna w [...] przekazała spółce informację, zgodnie z którą, po złożonych korektach, kwota zadłużenia spółki w podatku od gier wynosiła [...] zł. Po uzyskaniu tej informacji spółka niezwłocznie wpłaciła w/w kwotę, co spowodowało wygaśnięcie wszelkich zobowiązań podatkowych w podatku od gier za okres styczeń - czerwiec 2010 r. Podważenie powyższych ustaleń faktycznych mogłoby zostać dokonane jedynie w oparciu o prawomocny wyrok sądu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od gier. Działania podejmowane przez organ do tego czasu są całkowicie bezpodstawne, w szczególności w zakresie zaliczania zabezpieczenia finansowego na poczet zaległości oraz wzywania spółki do uzupełniania tego zaliczenia. W takich okolicznościach cofnięcie zezwolenia należy uznać za nadużycie. Ponadto w zaskarżonej decyzji znajdują się nierzetelne informacje dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] z [...] maja 2010 r. Organ stwierdził, że skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2010 r. zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym złożonych przez spółkę została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 58/11). Jednakże z wyroku tego wynika, że skarga na w/w postanowienie została uwzględniona i akt ten został uchylony. Wyrok WSA w Bydgoszczy jest prawomocny. Oznacza to, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej zostały stwierdzone nieprawidłowości, oraz że spółka podejmowała działania - wbrew twierdzeniom organu - żeby owe nieprawidłowości kwestionować. Niezależnie od okoliczności - co zostało wykazane wyżej - że spółka nie była zobowiązana do uzupełnienia zabezpieczenia finansowego z uwagi na to, iż wezwanie do jego złożenia było skutkiem błędnych ustaleń faktycznych organu, należy podkreślić, że termin wyznaczony został przez organ w sposób uniemożliwiający spółce wywiązanie się z niego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ wskazał, że argumentacja prezentowana przez stronę powoduje, iż organ nadzorczy pozbawiony jest kompetencji do stosowania środków nadzorczych wobec posiadacza zezwolenia naruszającego warunki urządzania gier tylko dlatego, że ten kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego (w zakresie wysokości stawki podatkowej) ciążącego na nim z mocy prawa (mimo, iż dotychczas kwestia stosowanej stawki podatkowej nie budziła wątpliwości strony). Co więcej, stan sporu co do wysokości ciążącego zobowiązania może być przez posiadacza zezwolenia w każdej chwili wywołany (uprawnienie do złożenia korekty deklaracji nie jest obwarowane ograniczeniami) i nieustannie tamować stosowanie środków nadzorczych. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organ rozpatrujący sprawę podjął działania mające na celu weryfikację kwestii podnoszonych przez stronę w toku postępowania. W tym czasie spółka funkcjonowała bez zabezpieczenia, a kwota jej zobowiązań podatkowych w podatku od gier za poszczególne miesiące od marca 2010 r. do czerwca 2011 r. sięgnęła już kwoty [...] zł (pismo Wydziału Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r.). W skardze strona zarzuca organowi podawanie nierzetelnych informacji dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego odnotowując jednocześnie, że skarga na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Należy wyjaśnić, że skarga spółki została uwzględniona w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 58/11, gdzie Sąd nie dokonał oceny zarzutów z punktu widzenia art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym kwestie tam rozstrzygane i wykazane uchybienia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Kwestie dotyczące zasadności egzekwowania obowiązku podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń i luty 2010 r. (wykazanego w tytule wykonawczym [...]) były przedmiotem ocen Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1054/10 i ustalenia tego wyroku zostały uwzględnione przez organ w rozpatrywanej sprawie. Należy jednak wskazać, że Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie dopatrzył się w powyższym względzie naruszenia prawa i oddalił skargę spółki. Nieprawdziwe są również twierdzenia strony, jakoby jej wszelkie zobowiązania podatkowe w podatku od gier za okres styczeń - czerwiec 2010 r. wygasły w miesiącu lipcu 2010 r. na skutek zapłaty kwoty zaległości podatkowych. Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy "przywrócił" właściwe kwoty należnych od spółki zobowiązań podatkowych decyzjami podatkowymi. Zatem stan wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki był chwilowy, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Powoływanie tej zasadniczo nieistotnej okoliczności należy traktować jako próbę zniekształcania rzeczywistości, że spółka w okresie prowadzonego postępowania nie posiadała zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel zaliczając na poczet zaległości podatkowych spółki złożone uprzednio zabezpieczenie finansowe, na skutek zmiany okoliczności faktycznych, staje się dysponentem kwoty wyższej niż ta, którą winien dochodzić z określonego tytułu. Należy zwrócić uwagę, że po pierwsze, organ egzekucyjny w przypadku złożenia korekt deklaracji w pierwszym rzędzie ograniczył zakres prowadzonej egzekucji - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po drugie, należy zauważyć, że jeśli złożone przez podatnika korekty deklaracji doprowadzą do powstania nadpłaty, wówczas zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem będą podlegały zaliczeniu z urzędu na poczet dochodzonych zaległości podatkowych z innych tytułów oraz bieżących zobowiązań podatkowych - zobowiązań, których strona nie uregulowała. Zatem powstała na skutek zajęcia zabezpieczenia nadpłata w podatku nie mogła zostać zwrócona na poczet wymaganego zabezpieczenia finansowego, jak zakładała to strona ignorując wezwanie organu. Powyższe pokazuje, że kwestie zobowiązań podatkowych oraz istnienia nadpłaty w podatku funkcjonują niezależnie od obowiązku związanego z prowadzeniem działalności objętej zezwoleniem, tj. obowiązku posiadania zabezpieczenia finansowego. Bez względu na to, czy nadpłata istniała, czy nie, strona obowiązana była na wezwanie organu złożyć odpowiednie zabezpieczenie finansowe. Organ podjął właściwą decyzję walidacyjną i nie można mu w tym względzie zarzucić wydania decyzji bez podstawy prawnej, jak to czyni strona w odwołaniu. W rozpatrywanym przypadku podstawę prawną dokonanego przez organ rozstrzygnięcia mogły stanowić tylko właściwie wprowadzone do porządku prawnego przepisy ustawy o grach hazardowych, a nie przepisy dyrektywy, które nie zawierają żadnych wzorców normatywnych, którym muszą odpowiadać regulacje krajowe, ani tym bardziej materiału prawnego do budowania norm prawnych rozstrzygających w indywidualnych sprawach. Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone do sytemu prawa i obowiązują w ujęciu tetycznym, zarzut oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i w związku z tym pozostają prawnie bezskuteczne, nie może być oceniany w kategoriach wadliwego lub niewadliwego zastosowania prawa, lecz legalności samego aktu normatywnego na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie. Bezspornym jest natomiast, że uprawnienie do badania legalności aktów prawnych przekracza możliwości prawne organu administracji (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku III SA/Wa 3539/08 z dnia 25.05.2009 r. stwierdził, że organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności ustaw z Konstytucją). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja (postanowienie) może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania administracyjnego w sposób prowadzący do naruszenia prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. stanowi podstawę do ich uchylenia. Nie wszystkie jednak zarzuty skargi były zasadne. W ocenie Sądu działanie Izby Celnej w [...] – Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków polegające jedynie na informowaniu spółki o dokonywaniu zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 62 § 4 zd. 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Niewątpliwie takie właśnie postanowienie winien wydać w niniejszej sprawie organ, czego jednak nie uczynił. Pozbawił skarżącą w ten sposób możliwości zakwestionowania prawidłowości dokonanych zaliczeń. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (I SA/Bd 58/11) Sąd w innym postępowaniu nie rozstrzyga, która ze stron sporu ma rację w przedmiocie zaliczenia kwoty zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych. Organ bowiem obowiązany jest wydać w tej materii odrębne postanowienie, które będzie podlegało zaskarżeniu do organu II instancji, a postanowienie wydane przez organ zażaleniowy będzie mogło być zaskarżone do sądu administracyjnego. W odmiennym przypadku mogłoby dochodzić do sytuacji, kiedy strona nie miałaby żadnej możliwości obrony przed nieprawidłowym dokonywaniem takich zaliczeń przez organ. Wyżej opisane nieprawidłowe działanie organu jest szczególnie widoczne w niniejszym postępowaniu, kiedy wszystkie kolejne dokonywane przez skarżącą wpłaty tytułem zabezpieczenia były natychmiast zaliczane na poczet zaległości podatkowych i w konsekwencji nie miała ona żadnej możliwości zakwestionowania tego. Nie można zgodzić się z poglądem organu, że ewentualne nieprawidłowe zaliczenie wpłat powodowałoby konieczność zastosowania art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie skutkiem nieprawidłowego dokonywania zaliczenia wpłat dokonywanych na zabezpieczenie na poczet zaległości podatkowych nie może być uznanie, że strona nie wpłaciła zabezpieczenia. Stanowiłoby to niewątpliwie naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działanie organu w niniejszym postępowaniu nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.) i tym samym organ naruszył zasady praworządności wyrażone w art. 7 k.p.a. Taki sposób prowadzenia postępowania bezspornie nie budzi zaufania strony do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.). Jak już wyżej wskazano, Sąd w niniejszym postępowaniu nie jest władny rozstrzygać kwestii prawidłowości dokonywania zaliczeń. Reasumując, organ winien dokonać w prawidłowy sposób zaliczenia zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych w formie postanowienia, które doręczy stronie wraz ze stosownym pouczeniem. Dopiero po przesądzeniu tego, czy zaliczenia były dokonane w sposób prawidłowy, można będzie ustalić, czy faktycznie skarżąca nie wykonała wezwania organu, co będzie uzasadniało zastosowanie art. 59 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd uwag. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Nie był natomiast zasadny zarzut skarżącej dotyczący tego, że okres 3 dni jest niewystarczający do wpłaty zabezpieczenia. Wynika to w prosty sposób z tego, że wcześniej spółce również wyznaczono taki sam okres do dokonania wpłaty i wówczas dokonała ona tej wpłaty w zakreślonym jej terminie (vide wezwanie z dnia [...] maja 2010 r., k. 15 akt, wpłaty dokonano dnia [...] maja 2010 r., k. 17 akt, wezwanie z dnia [...] maja 2010 r., k. 24 akt, które spółka odebrała dnia [...] maja 2010 r., a wpłaty dokonała dnia [...] maja 2010 r., k. 25 akt). Wynika z tego, że termin 3 dni jest terminem możliwym do dotrzymania i w tym względzie należy podzielić argumenty organu, który słusznie wskazał, iż spółka jako profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą jest w stanie dokonać wpłaty w terminie 3 dni. Również wywody skarżącej dotyczące obowiązywania ustawy o grach hazardowych nie były zasadne. Po pierwsze nawet przyjmując, że nadal w związku z tym obowiązuje ustawa o grach i zakładach wzajemnych, stwierdzić należy, że zawiera ona takie same unormowania dotyczące cofnięcia zezwolenia jak ustawa o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych "Organ udzielający zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia." Z kolei w ust. 2 pkt 1 art. 52 zawarto sformułowanie, że "Organ udzielający zezwolenia, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z warunkami określonymi w zezwoleniu lub w regulaminie, lub z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem". Przepis ten stanowi w istocie powtórzenie art. 58 i art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Po drugie trzeba stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie istniał obowiązek notyfikacji ustawy o grach hazardowych stosownie do dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. nr 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L z dnia 21 lipca 1998 r.). Po przystąpieniu do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. - z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się stroną Traktatów stanowiących podstawę funkcjonowania Unii Europekskiej. W świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Nie ma zatem wątpliwości, że od momentu przystąpienia porządek prawny Wspólnoty stał się częścią krajowego porządku prawnego przy zastrzeżeniu zasady pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania acquis communautaire. Potwierdził to ETS w orzeczeniach wydanych w sprawach: Costa (C-6/64), Simmenthal (C-106/77) oraz Van Gend & Loos (C-26/62). Na tym tle nie budzi wątpliwości rola sądu krajowego jako sądu wspólnotowego oraz obowiązek przestrzegania i stosowania prawa wspólnotowego przez inne krajowe organy publiczne. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję, czy implementacje sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Na tym tle należy wyróżnić dwie sytuacje i role sądu krajowego jako szczególnego organu państwa powołanego do ochrony prawnej także w zakresie zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego oraz obowiązki spoczywające w tym zakresie na innych organach państwowych. Zadaniem organów sądowniczych państwa członkowskiego jest kontrola, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie w indywidualnych sprawach z "elementem wspólnotowym". Jest to konsekwencja powołanej wyżej zasady skutku bezpośredniego normy prawa wspólnotowego w układzie wertykalnym. Status państwa jako podmiotu zobowiązanego do przestrzegania prawa wspólnotowego obejmuje zatem i organy, nad którymi rozciąga się wskazana kontrola. Nie budzi wątpliwości, że status Państwa mają zatem wszystkie podmioty wchodzące w skład administracji państwowej i samorządowej w tym podatkowe i celne. Oznacza to, że organy administracji nie są zwolnione od obowiązku stosowania norm lub dyrektyw prawa wspólnotowego. Pozostawałoby to w rażącej sprzeczności z istotą wspólnotowego porządku prawnego i utrwalonym orzecznictwem ETS (por. sprawy 8/81, 222/84, 103/88, 152/89, 188/89 oraz 231/87 i 129/88). Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy nr 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Odnosząc się zaś do dyrektywy nr 98/34/WE, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem Państwa Członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, iż dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (pkt 6 preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przyjmuje ona, iż przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W dyrektywie nr 98/34/WE wskazano, iż jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala także przyjąć, iż Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez Państwo Członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z ich analizy wynika, iż art. 8 i 9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996r, C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r., C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r., C 267/03; z dnia 8 września 2005 r., C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Istotą problemu niniejszej sprawy jest jednak rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego obowiązku po stronie Polski nie było. Należy bowiem zauważyć, iż ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: - powinna być świadczona za wynagrodzeniem, - na odległość, - drogą elektroniczna, - na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczna. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Zatem na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. W wyroku ETS z dnia 26 października 2006 r., C 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, ETS stwierdził, iż przy grach hazardowych ochrona adresatów usług, a bardziej ogólnie konsumentów oraz ochrona porządku publicznego należą do celów, które mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego i mogą one uzasadniać ograniczenia polegające nawet na zakazie loterii i innych gier pieniężnych na terytorium państwa członkowskiego. Podkreślił przy tym Trybunał, że w takiej sytuacji przepisy krajowe, które utrudniają swobodny przepływ towarów nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jeżeli mogą zostać uzasadnione względami interesu ogólnego określonymi przepisami traktatowymi lub wymogami nadrzędnymi wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, iż został on opracowany w związku z koniecznością kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych w celu naprawy obecnego stanu i wzmocnienia kontroli państwowej nad rynkiem gier i zakładów wzajemnych. Wskazano, iż uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych wynika również z zagrożenia uzależnieniem od hazardu, którego koszty społeczne i ekonomiczne ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wobec czego Państwo nie może pozostać obojętne wobec zagrożeń wypływających z dostępności hazardu i ryzyka uzależnienia od niego swoich obywateli. Zagrożenie to jest na tyle wysokie, że niezbędne jest podjęcie radykalnych działań i zastosowanie ograniczeń dotyczących tej branży. Tym samym wzgląd na interesy prawnie chronione – interes publiczny i społeczny oznacza dopuszczalność ścisłego określania warunków prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze gier hazardowych, w którym ulegają ograniczeniu zasady gospodarki wolnorynkowej. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) z uwzględnieniem uiszczonych przez skarżącego wpisu w kwocie 500 zł (§ 2 ust. 2 pkt 27 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.