I SA/Gd 107/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił R.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 194.598,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie złożył za 2005r. zeznania o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 22 września 2005r. 11.100 udziałów o łącznej wartości 1.100.000,00 zł w A Spółce z o.o. (wpisanej do KRS -u w dniu 4 października 2005r.) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 192.704,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że aktem założycielskim z dnia 22 września 2005 r. (Rep. A nr [...]) została założona A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.100.000,00 zł i dzielił się na 11.000 udziałów po 100,00 zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez R.S., z czego 10.242 udziałów o łącznej wartości 1.024.200,00 zł objętych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci: skrzyń stalowych otwartych i zamkniętych, szafek stalowych, skrzynek elektrycznych zasilających w obudowie stalowej, skrzyni narzędziowej stalowej, podpór z kilbloków, kilbloków, kozłów, łoży stalowych, wiat stalowych, balastów stalowo-betonowych, kontenerów stalowych, stołu monterskiego, autorskiego prawa majątkowego do instrukcji sterowania jakością z 2002r., certyfikatów spawalniczych [...] oraz samochodu osobowego Renault Laguna nr rej. [...] (rok produkcji 2001). Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) w/w artykułu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 u.p.d.f., a zgodnie z jego ust. 1 pkt 9 za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odwołując się do treści art. 17 ust.1a u.p.d.f. organ stwierdził, że przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny (aport) powstał w dniu zarejestrowania spółki, tj. 4 października 2005 r. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art.30b ust.1 u.p.d.f., w myśl którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zdaniem organu, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 4 u.p.d.f. i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie organu składniki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu, bowiem wchodzące w skład aportu przedmioty nie były wyodrębnione w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika pod nazwą "B" R.S. Podatnik podnosił, że w/w składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez niego od dnia 18 czerwca 2002r. pod nazwą "B" R.S., a przesądzać o tym miały zarówno ich specyfikacja, przeznaczenie, odpowiedni sposób organizacji, jak i okoliczność, że jako majątek stanowiący własność jedynego wspólnika i założyciela spółki, służył mu uprzednio do prowadzenia działalności gospodarczej, której zakres i przedmiot tożsame były z działalnością utworzonej w 2005r. Spółki A. Po utworzeniu tej Spółki nastąpiła wyraźna dywersyfikacja działalności obydwu podmiotów, co ostatecznie odzwierciedlało dokonanie stosownych zmian w ewidencji działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że jak wynika z materiału dowodowego, przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą "B" R.S. do dnia 27 września 2006 r. a także działalności prowadzonej przez A Sp. z o.o. był ten sam i dotyczył produkcji statków, z wyjątkiem działalności usługowej (35.11.A wg PKD) oraz działalności usługowej w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających (35.11.B wg PKD). Taki sam zakres działalności miała też C Sp. z o.o., która została zawiązana umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 23.02.2004r. (akt notarialny Rep. A [...]), a R.S. był jej większościowym udziałowcem (posiadał 425 z 500 udziałów). Podatnik twierdził, że warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez A Sp. z o.o. działalności w zakresie produkcji konstrukcji stalowych oraz budowy statków było wniesienie do niej aportem zorganizowanego zespołu składników majątkowych, wśród których znalazły się zarówno środki trwałe (majątek produkcyjny), jak i wartości niematerialne i prawne (autorskie prawa majątkowe, certyfikaty spawalnicze). W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że składniki wniesione jako wkład niepieniężny zostały zaksięgowane w A Sp. z o. o. dowodem PK pod datą 4 październik 2005r. na kontach: "011 - środki trwałe" ("011-06", "011-7", "011-08") - w/w przedmioty ujawnione w ewidencji środków trwałych; "050 - wartości niematerialne i prawne" ("050-01"- prawa autorskie") - instrukcja sterowania jakością; "302 - usługi i zakupy niefakturowane" - certyfikaty spawalnicze - szt. 7. Natomiast składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu niezbędne do produkcji konstrukcji stalowych oraz budowy statków nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych B R.S. , gdyż jak wskazał podatnik stanowiły jego własność prywatną. W ewidencji środków trwałych "B" R.S. za 2005r. zostały ujawnione m.in. zestawy spawalnicze (szt. 3), bokserka prasa hydrauliczna, zwijarka trójwalcowa, urządzenie spawalnicze i automat spawalniczy. Sprzęt spawalniczy był niezbędny do prowadzenia przez A Sp. z o. o. działalności gospodarczej, gdyż stanowił przedmiot umowy najmu nr [...] zawartej przez nią w dniu 1 grudnia 2005r. z "B" R.S. Organ zwrócił uwagę, że również inne aktywa oraz pasywa (w tym zobowiązania) zaewidencjonowane w księgach rachunkowych "B" R.S. nie zostały wniesione do w/w Spółki z o.o. Na dzień zawiązania (22.09.2005r.) przez podatnika Spółki z o. o. "A, firma "B" R.S. posiadała zobowiązania wobec dwóch wierzycieli: [...] I.S. w kwocie 198.990,00 zł oraz C Sp. z o.o. w kwocie 284.671,60 zł, które powstały w związku z realizacją kontraktu na budowę mostu [...] dla [...]. Do wykonywania prac przy budowie i remontach statków oraz innych konstrukcji pływających w ramach działalności prowadzonej jako "B" R.S. korzystał z nieruchomości, których dzierżawcą była właśnie C Sp. z o.o. Nieruchomości o przeznaczeniu produkcyjnym C Sp. z o.o. użyczyła później także Spółce A. Z kolei osoby zatrudnione do września 2005r. w "B" R.S. nie zostały zatrudnione w Spółce A tylko w D Spółka z o. o., która została zawiązana aktem założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 11 sierpnia 2005r. (akt notarialny -Rep. A nr [...]) przez C Sp. z o.o. i prowadziła działalność gospodarczą również w zakresie produkcji statków z wyjątkiem działalności usługowej (35.11 .A wg PKD) oraz działalność usługową w zakresie naprawy, naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających (35.1 l.B wg PKD). Powyższe okoliczności wskazują, że składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez podatnika do spółki A Sp. z o.o. znajdowały się poza przedsiębiorstwem "B" R.S., nie mogły więc stanowić jego części, a tym bardziej zorganizowanej jego części, wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W związku z powyższym bez znaczenia dla uznania w/w wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostaje okoliczność, że wchodzące w jego skład składniki majątkowe były wykorzystywane przez podatnika przy budowie i remontach statków oraz innych konstrukcji pływających w przedsiębiorstwie prowadzonym pod nazwą "B" R.S. Na marginesie organ zauważył, że składniki te mogły być wykorzystywane - ze względu na zbieżność przedmiotu działalności gospodarczej i miejsca jej prowadzenia - również przez C Sp. z o. o., której podatnik był udziałowcem. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik obejmując 10.242 udziały o wartości nominalnej 1.024.200,00 zł w A Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzyskał - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. - przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.024.200,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że ze względu na zdefiniowanie w art. 5a pkt 4 u.p.d.f. pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa -zbędnym było - wbrew twierdzeniom podatnika - odwoływanie się do treści art. 551 Kodeksu cywilnego, definiującego pojęcie przedsiębiorstwa. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ponieważ podatnik nie przedstawił dowodów nabycia składników majątkowych wniesionych do spółki A, nie było podstaw do ustalenia, na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.f., kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w ww. spółce w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak organ odwoławczy zauważył, że w dokonanym rozliczeniu organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu poniesienia przez podatnika wydatków związanych z objęciem udziałów w ww. spółce w kwocie 9.770,00 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego – aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które powinny zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 22 ust. 1i w związku z art. 22 ust. 1e u.p.d.f. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w niższej kwocie, tj. 192.704,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 w związku z art. 5a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) dotyczących zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie dążenie do ustalenia prawdy materialnej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zasadą w podatku dochodowym jest obciążenie podatkiem jedynie realnego przysporzenia majątkowego, a nie formalnego przysporzenia, które nie zmienia wysokości aktywów podatnika. Takim formalnym przysporzeniem jest właśnie objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, w związku z czym ustalenie przedmiotowego przychodu związane jest z szerokim stosowaniem zwolnień i wyłączeń podatkowych. Skarżący podkreślił, że opodatkowanie transakcji mających na celu restrukturyzację prowadzonej działalności gospodarczej jest naruszeniem zasad przedstawionych w dyrektywie Rady z dnia 23 lipca 1990 r. nr 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990, nr 225, str. 1). W ocenie skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym organ dokonał profiskalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f., zawężając jego zakres. Podatnik w toku postępowania wskazywał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki A sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 u.p.d.f. Wniesione do spółki składniki zaliczają się zarówno do składników materialnych jak i niematerialnych i zostały częściowo opisane w umowie spółki z dnia 22 września 2005 r. Oprócz nich wartością aportową były także składniki niematerialne, które nie zostały ujęte w akcie notarialnym, z uwagi na trudności z ich wyceną, tj. kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji statków, naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających, produkcji artykułów jubilerskich; marka "[...]"; wypracowana organizacja działalności przedsiębiorstwa wraz z odpowiednim doborem personalnym pracowników i osób współpracujących; know-how w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających, potwierdzone odpowiednimi certyfikatami; know-how w zakresie produkcji statków, którego część została udokumentowana w postaci instrukcji sterowania jakością; prawo do korzystania z nieruchomości dzierżawionych przez spółkę C. Skarżący powołał się na przepisy wspólnotowe (Dyrektywa Rady 2006/112/WE) i dorobek doktryny europejskiej w zakresie opodatkowania aportu na gruncie podatku od wartości dodanej wskazując, że z uwagi na podobieństwo regulacji rozważania mogą być czynione wspólnie dla obydwu ustaw - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżący podkreślił, że składniki majątku wniesione do Spółki A sp. z o.o. umożliwiały kontynuowanie działalności gospodarczej w tym samym zakresie, w jakim dzięki tym składnikom prowadzona była ona przez "B" R.S. Intencją wnoszącego wkład było kontynuowanie a także rozwinięcie dotychczasowej działalności gospodarczej. Rozwijana działalność miała być wykonywana przy użyciu składników materialnych wykorzystywanych uprzednio przez "B" R.S. Organizacja przedsiębiorstwa nie musi mieć przy tym charakteru kompletności, istotne jest tylko to, aby w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesieniu uległy najbardziej istotne składniki. Większość składników może być wykorzystywana przez przedsiębiorstwo na podstawie umów cywilnoprawnych w postaci najmu, użyczenia, leasingu. Ważnym składnikiem wpływającym na kwalifikację przenoszonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeniesienie prawa do określenia przedsiębiorcy firmą "[...]", a także przeniesienia know-how. W przypadku przenoszenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z zasady przeniesienie zobowiązań nie następuje. Nie jest to zresztą konieczny element. W niniejszej sprawie zostały jednak przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy nieodpłatnego korzystania z nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu gwarancji i rękojmi na prace wykonane przez "B" R.S. Nie bez znaczenia jest także przeniesienie prawa do kontraktów negocjowanych przez skarżącego jeszcze w ramach "B" R.S. Strona podkreśliła, że w jej ocenie wniesione do spółki składniki były wyodrębnione organizacyjnie, bowiem można jednoznacznie wyodrębnić grupę składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez "B" R.S., która została wniesiona do spółki, a ponadto składniki te umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej przez nowoutworzoną spółkę. Spełniony został także warunek wyodrębnienia finansowego, skoro bowiem przeniesiony majątek służył do wykonywania działalności w zakresie produkcji statków, naprawy o konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających, z księgowego punktu widzenia powinno być możliwe przypisanie do przedmiotowego majątku odpowiednich przychodów i kosztów. Z punktu widzenia art. 5a ust. 4 u.p.d.f. irrelewantne jest, czy podmiot wnoszący składniki do spółki zaewidencjonował je w księgach rachunkowych. Końcowo skarżący zarzucił, że organy nie zbadały, czy wniesione przez stronę składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Definicja przedsiębiorstwa zawiera inny katalog przesłanek konstytuujących przedsiębiorstwo aniżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa, dlatego wymaga odrębnej analizy. Doktryna akceptuje stan, w którym dany przedsiębiorca jest właścicielem kilku przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) dotyczących zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Aktem założycielskim z dnia 22 września 2005 r. (Rep. A nr [...]) została założona A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1.100.000,00 zł i dzielił się na 11.000 udziałów po 100,00 zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez R.S., z czego 10.242 udziałów o łącznej wartości 1.024.200,00 zł objętych zostało w zamian za wkład niepieniężny w postaci: skrzyń stalowych otwartych i zamkniętych, szafek stalowych, skrzynek elektrycznych zasilających w obudowie stalowej, skrzyni narzędziowej stalowej, podpór z kilbloków, kilbloków, kozłów, łoży stalowych, wiat stalowych, balastów stalowo-betonowych, kontenerów stalowych, stołu monterskiego, autorskiego prawa majątkowego do instrukcji sterowania jakością z 2002r., certyfikatów spawalniczych [...] oraz samochodu osobowego Renault Laguna nr rej. [...] (rok produkcji 2001). Odnoszenie się do innych wartości niematerialnych wniesionych również, zdaniem strony, tytułem aportu nie jest celowe. Skoro bowiem w akcie notarialnym dokumentującym zawiązanie A sp. z o.o. nie zostały one wymienione, nie można uznać, że doszło do ich wniesienia. Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umowa spółki powinna określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego taki wkład oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Istotą sporu między stronami jest ustalenie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącego na pokrycie udziałów objętych w A Sp. z o.o. oraz związanych z tym skutków podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem organów, skarżący miał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w ww. spółce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.f., albowiem przeniesione aportem w zamian za udziały w spółce A wymienione w akcie notarialnym składniki majątkowe nie uprawniały go do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Z kolei zdaniem strony ww. składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod nazwą "B" R.S. W konsekwencji fakt ten uprawniał go do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d. f. wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei, zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy przepisu art. 5a ust. 4 u.p.d.f. płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił sens i znaczenie wyżej wymienionych elementów. Zatem idąc za tokiem jego argumentacji, stwierdzić należy, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważnym też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co istotne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po - wyprowadzeniu - w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan faktyczny sprawy skład orzekający w sprawie stwierdza, iż wymienione składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do nowoutworzonej spółki w zamian za udziały nie poddają się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f., brak jest bowiem dowodów, że składniki te stanowiły część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego w ramach "B" R.S. Jak wynika z aktu zawiązania spółki z dnia 22 września 2005 r. (Rep. A nr [...]) opisane w nim środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wniósł R.S. Brak jest jednak w ogóle oznaczenia, że przedmiotem aportu jest część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego jako osobę fizyczną pod nazwą "B" R.S. Stanowiące wkład niepieniężny składniki majątkowe nie zostały też przez skarżącego wykazane w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "B" R.S. Skarżący nie przedstawił także dowodów zakupu tych składników majątkowych. Brak jest więc dowodów potwierdzających, iż środki te znajdowały się w przedsiębiorstwie skarżącego prowadzonego jako osoba fizyczna pod nazwą "B" R.S. oraz że były wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Z dokumentacji zdjęciowej środków trwałych A sp. z o.o. wynika, że widnieje na nich napis "[...]". Nie wiadomo jednak, którego podmiotu posługującego się w firmie nazwą "[...]" oznaczenie to dotyczy. Oprócz bowiem działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna pod nazwą ""B" R.S., skarżący jest także udziałowcem C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. Należy też podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącego przekazane przez niego na pokrycie udziałów w spółce A sp. z o.o. składniki majątkowe (wartości trwałe i wartości niematerialne i prawne), same w sobie nie pozwalały na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych w ramach określonego przedmiotu działalności tej spółki. Skarżący przekazał jedynie część niezbędnych urządzeń –m.in. skrzynie, nie przekazał natomiast specjalistycznego sprzętu, który przechowywany jest w tych skrzyniach, a który jest niezbędny do wykonywania działalności w zakresie produkcji statków oraz działalności usługowej w zakresie naprawy i konserwacji statków, platform i konstrukcji pływających. Nie przekazano nowoutworzonej spółce żadnych nieruchomości (zostały one wydzierżawione od "B" sp. z o.o.). Nowoutworzona spółka nie miała też dostatecznych środków na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy to, że musiała zaciągnąć pożyczki - w listopadzie i grudniu 2005 r. otrzymała od "B" R.S. pożyczki w łącznej kwocie 700.000,00 zł. Należy też wskazać, że A Sp. z o.o. zlecała wykonywanie prac D Sp. z o.o. w zakresie m.in. prefabrykacji, montażu, budowy sekcji niemieckich i ich scalania oraz C Sp. z o.o. w zakresie refakturowania kosztów najmu nieruchomości i powierzchni biurowych, refakturowania kosztów za zużycie energii cieplnej i elektrycznej, zużycie wody, usług telekomunikacyjnych, co wskazuje na to, że wniesiony aport nie gwarantował prowadzenia samodzielnie wydzielonej działalności. Nadto osoby zatrudnione do września 2005 r. przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności pod nazwą "B" R.S. nie zostały zatrudnione (przejęte) przez A Sp. z o.o., lecz przez D Sp. z o.o. Podsumowując, z dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania nie wynika, aby przed przekazaniem do spółki składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod nazwą "B" R.S. . Tym samym zgodzić się należy z organami, że był to tylko aport części majątku prywatnego (ruchomego i wartości niematerialnych i prawnych), co do których brak jest dowodu, iż w ogóle wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod nazwą "B" R.S., w związku z czym nie może on być traktowany jako aport części tego przedsiębiorstwa, a tym bardziej jego zorganizowanej części. Powyższe ustalenie jest wystarczające do stwierdzenia, że w sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku dochodowego, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że sporne składniki majątkowe służyły skarżącemu do wykonywania działalności gospodarczej w ramach "B" R.S., to nie można uznać, iż został spełniony także warunek organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienia składników majątkowych w sposób pozwalający na samodzielne podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej przez nowoutworzoną spółkę. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Przekazane w ramach aportu wnoszonego do Spółki A sp. z o.o. składniki majątkowe nie pozwalały na wykonywanie przez ten podmiot samodzielnie zadań gospodarczych w ramach określonego przedmiotu działalności tej spółki (brak urządzeń, nieruchomości, środków finansowych, pracowników). Nie są trafne zarzuty naruszenia regulacji wynikających z Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. nr 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990, nr 225, str. 1). Dyrektywa ta dotyczy wspólnego systemu opodatkowania wymienionych transakcji dotyczących spółek mających siedziby w różnych Państwach Członkowskich, nie odnosi się więc do objęcia przez osobę fizyczną zamieszkałą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej udziałów/akcji w spółce mającej osobowości prawną z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zamian za wkład niepieniężny. Nie jest też zasadne odwoływanie się przez skarżącego do regulacji prawnych (tak wspólnotowych, jak i krajowych) dotyczących problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki kapitałowej, na gruncie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), z uwagi na autonomiczny charakter unormowania z art. 5a ust. 4 u.p.d.f. i jego zakres przedmiotowy. Z tego samego powodu nie jest też uzasadnione odwoływanie się do definicji przedsiębiorstwa wynikającej z art. 551 kodeksu cywilnego. Sam skarżący nie przedstawił zresztą żadnych argumentów wskazujących na to, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu, skupiając się na analizie przesłanek wynikających właśnie z art. 5a ust. 4 u.p.d.f. Ustalenie, że skarżący wniósł na pokrycie udziałów objętych w kapitale zakładowym A sp. z o.o. składniki stanowiące jego majątek prywatny wykluczało uznanie tego wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f., a tym bardziej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.