I SA/Wr 137/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 4 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami od zaliczek za poszczególne miesiące oddala skargę. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 344.933,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 11 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 1.341.731,00 zł, w miejsce wykazanej przez podatnika w zeznaniu straty w wysokości 88 939,19 zł. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania organ I instancji decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w tej samej wysokości. Organ stwierdził bowiem, że Spółka: - zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 5 040 782,64 zł, w tym z tytułu zaniżenia cen sprzedanych nieruchomości o kwotę 5 006 059,50 zł oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń o kwotę 34 723,14 zł, * zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.530,00 zł, dotyczącą wydatków związanych z koncesją sprzedaną w następnym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją [...]z dnia [...]utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jak wynikało z ustaleń postępowania, w dniu 23.04.2003 r. Spółka sprzedała B Sp. z o.o. (dalej: Kopalnia) za cenę 1 250 000, 00 zł posiadane grunty, zakupione, 18.01.2002r. jako część przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. w upadłości. Według organów podatkowych cena określona w akcie notarialnym z 23.04.2003 r. znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Wobec powyższego, realizując procedurę określoną w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.), - dalej: updop, organ wezwał Spółkę oraz Kopalnię do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej, ostatecznie jednak nie uznał argumentów przedstawionych przez Spółkę. W otrzymanych w dniu 16.11.2006 r. i 19.01.2007 r. operatach szacunkowych biegły sądowy z zakresu górnictwa odkrywkowego, rekultywacji gruntów i terenów poeksploatacyjnych oraz inżynierii ochrony środowiska przy Sądzie Okręgowym w Ś. wraz z rzeczoznawcą majątkowym, określili wartości rynkowe nieruchomości gruntowych wg stanu na kwiecień 2003 r. Do wyceny nieruchomości zastosowano metodę dochodową, argumentując jej wybór brakiem transakcji dotyczących porównywalnego przedmiotu sprzedaży, w nieodległym okresie poprzedzającym badaną transakcję. Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu operatów szacunkowych, opinii i danych wynikających z przeprowadzonych transakcji oraz po przeanalizowaniu dowodów przedstawionych przez stronę i przeprowadzonych na jej wniosek dowodów, organ podatkowy uznał, iż nie można przyjąć, że ceny sprzedaży wynikające z aktu notarialnego z dnia 23.04.2003 r. stanowią rynkowe wartości nieruchomości. Decyzja ta była następnie przedmiotem skargi rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19.02.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1764/09, uznał skargę za zasadną w zakresie kwestionowania poprawności metody wyceny zastosowanej przez biegłego. Sąd zwrócił uwagę, że orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, iż art. 14 ust. 3 updop ma charakter proceduralny (wyrok NSA z dnia 14.04.2004r., sygn. akt FSK 76/04, M. Podat. 2004/5/2). W przepisie tym przewidziane są trzy etapy postępowania organu podatkowego, a ostatni z nich kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy dopełniły w ww. zakresie swoich obowiązków. Porównały cenę ze spornej transakcji zarówno z cenami, jakie osiągnęły te same nieruchomości w innych, nieodległych czasowo transakcjach jak i z cenami osiąganymi przez inne nieruchomości zawierające złoża podobnych minerałów. W każdym wypadku występowały ceny znacząco wyższe. Wyższa wartość rynkowa nieruchomości wynikała także z opinii biegłych i to zarówno sporządzonych na zlecenie organu, jak i z przedłożonej przez stronę. Sąd zgodził się również z poglądem organów, że podane przez Spółkę i jej kontrahenta przyczyny ustalenia niższej ceny trudno uznać za uzasadnione, bowiem większość okoliczności określonych przez strony spornej transakcji istniała w dacie dalszej odsprzedaży nieruchomości przez nabywcę i nie miały one wpływu na znaczące podwyższenie ceny. Wpływu pozostałych okoliczności - szczególnie dotyczących podaży i popytu - na cenę Spółka zaś nie wykazała. Tak więc, w ocenie Sądu, w sprawie istniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 updop. Sąd zarazem jednoznacznie wypowiedział się w kwestii zastosowania przepisu art. 14 updop wskazując, że procedura w nim wyrażona musi zmierzać do ustalenia wartości rynkowej, a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych - z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji. Przepis ten wyraźnie ogranicza wybór metody ustalania ceny rynkowej, z zatem winien być to wariant metody porównawczej. W ocenie Sądu opinia, na której oparły się w sprawie organy podatkowe warunków tych nie spełnia. Jakkolwiek bowiem kwestionowane przez Spółkę operaty szacunkowe zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to organ podatkowy rozstrzygając sprawę winien odnieść się do przepisów prawa podatkowego, które zawiera własne definicje lub określa własne procedury. Niedopuszczalne jest stosowanie przepisów z innych dziedzin prawa w wypadku, gdy art. 14 ust. 2 updop zawiera własną definicję zasad określania "wartości rynkowej". W następstwie wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej we W.uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. numer [...]z dnia [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał – zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19.02.2010r. , że organ I instancji winien przede wszystkim ponownie wystąpić do biegłych celem uzyskania opinii uwzględniającej wskazane uwagi, w tym także odnoszącej się do zebranych przez organ I instancji danych dotyczących cen nieruchomości. Ponadto organ I instancji powinien wyjaśnić - w razie potrzeby w. drodze konfrontacji ewentualne rozbieżności między tymi opiniami oraz ponownie przeanalizować zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy, uwzględniając wskazane uwagi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 344.933,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r. w łącznej kwocie 42.102,00 zł. W decyzji sformułowano, tak jak poprzednio, zarzuty zaniżenia przez Spółkę przychodów do opodatkowania ( tym razem o kwotę 1 348 937,69 zł, w tym: 1 314 214,55 zł z tytułu zaniżenia cen sprzedanych nieruchomości oraz 34 723,14 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń); zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17 530,00 zł, dotyczącą wydatków związanych z koncesją sprzedaną w następnym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją Nr [...]z dnia [...]utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Odnośnie przychodu ze sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy uznał, że sporządzony przez biegłego P.P. w dniu 14.03.2011 nowy operat szacunkowy, w którym posłużono się metodą porównawczą, mógł stanowić podstawę wyceny wartości rynkowej nieruchomości sprzedanych przez Spółkę w dniu 23.04.2003 r. na rzecz Kopalni. W operacie tym oparto się na danych dotyczących trzech podstawowych rodzajów kopalin (złoża granitów, bazaltu i gnejsu), które mogły być bazą porównawczą dla nieruchomości wycenianych. Materiał porównawczy spełniał więc wymogi wynikające z § 47 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. (Dz. U. nr 207, poz. 21109). Operat ten organ uznał również za poprawny formalnie i wiarygodny, na co wskazywał fakt wykorzystania przez biegłego dla potrzeb sporządzenia opinii całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym także odniesienia się do tez zawartych w opinii rzeczoznawcy majątkowego M. Ś.-F. oraz opinii J. W. W operacie biegły uwzględnił okoliczność, że transakcja objęła kilka nieruchomości – wskazując, że mogło to wpłynąć na obniżenie ceny w granicach 10-15%. Opinia ta uwzględnia też, zdaniem organu charakterystykę sprzedawanych nieruchomości i ceny osiągane na rynku przez nieruchomości podobne. W decyzji wyjaśniono przyczyny, dla których nie uznano powoływanej przez Spółkę okoliczności sprzedaży nieruchomości w sytuacji przymusowej jako mogącej wpłynąć na obniżenie ceny , wyjaśniając, że nie jest to element wpływający na obiektywną wartość rynkową nieruchomości, podobnie jak toczące się procesy dotyczące prawa do nieruchomości. Odpowiadając na zarzuty pominięcia w operacie nieruchomości z P., D. i M. organ wyjaśnił, że powierzchnie gruntów przyjętych do porównania zostały zweryfikowane, w wyniku czego odrzucono te o cechach skrajnych. Wyjaśnił organ również (str. 29 decyzji) sposób podawania w operacie cen w tabelach, wskazując, że wbrew zarzutom strony nie stwierdził błędów rachunkowych. W decyzji organ podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii zaniżenia przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na nabycie koncesji na wydobycie kopalin. Wskazano w decyzji, ze że w 2003 roku Spółka A przystąpiła do następujących umów i porozumień: a) porozumienie z dnia 20.01.2003r. zawarte z A.K., dotyczące zapłaty na poczet kupna nieruchomości położonej w D., wpisanej do księgi wieczystej pod numerem [...], b) porozumienie z dnia 20.01.2003r. zawarte z B. K., dotyczące zapłaty na poczet kupna nieruchomości położonej w D., wpisanej do księgi wieczystej pod numerem [...], c) przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 20.02.2003r. zawarta z Przedsiębiorstwem Budowlanym D Sp. z o.o. reprezentowaną przez B. K. Na podstawie porozumień z dnia 20.01.2003r. oraz umowy z dnia 20.02.2003r. na rachunek bankowy A Sp. z o.o. tytułem "zaliczek na zakup nieruchomości" wpłynęły następujące kwoty: 1) 100 000,00 zł w dniu 28.01.2003r., wpłacone przez A. K.; 2) 105 000,00 zł w dniu 28.01.2003r., wpłacone przez B. K.; 3) 62 500,00 zł w dniu 28.02.2003r., wpłacone przez A. K.; 4) 62 500,00 zł w dniu 28.02.2003r, wpłacone przez B. K.; 5) 275 000,00 zł w dniu 28.02.2003r, wpłacone przez firmę PB D Sp. z o.o. Pomimo zawartych porozumień i przedwstępnej umowy sprzedaży oraz otrzymanych zaliczek, Spółka sprzedała przedmiotowe nieruchomości po niższych cenach w dniu 23.04.2003r. na rzecz Kopalni. W związku z powyższym po dacie 23.04.2003r. wpłacone zaliczki w ogólnej kwocie 605 000,00 zł straciły swój status prawny, jako zaliczki i stały się środkami finansowania działalności gospodarczej Spółki. Ponadto Spółka korzystała ze środków własnych jej udziałowca, prezesa B. K., który w dniu 01.07.2003 r wpłacił na rachunek Spółki 109 000,00 zł, z czego Spółka w dniu 31.12.2003 r. zwróciła mu 34 000,00 zł. Opisane powyżej środki pieniężne nie zostały w 2003 roku w całości rozliczone w jakiejkolwiek formie, chociaż były bez ponoszenia kosztów wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Strona nie przedłożyła zarazem dowodów na poparcie swojego twierdzenia, że powyższa kwota stanowiła dopłatę do kapitału, a nadto dopłata w kwocie wyższej niż 50.000,- byłaby niezgodna z umową spółki. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie z tytułu prawa dysponowania środkami pieniężnymi innych podmiotów i ich wartość ustalił w wysokości oprocentowania kredytu inwestycyjnego, z którego Spółka korzystała w tym czasie, na kwotę 34 723,14 zł (na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki na pozyskanie koncesji na wydobycie kopalin w wysokości 17 530,00 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, gdyż Spółka nie prowadziła w 2003 roku koncesjonowanej działalności, a sprzedaż koncesji nastąpiła w 2004 roku, więc wydatki te nie mogły być potrącone w 2003 roku. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), w szczególności poprzez: naruszenie określonych w powyższych przepisach zasad postępowania podatkowego, * naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oparcie ustaleń na niewiarygodnych dowodach i przypuszczeniach oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, * oparcie ustaleń faktycznych przede wszystkim o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat szacunkowy P. P. z dnia 14 marca 2011 r. i nieskontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłego zawartego w jego opinii, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że wartość rynkowa nieruchomości sprzedanych przez kontrolowaną Spółkę w dacie sprzedaży wynosiła 2.564.214,55 zł oraz uznanie, że Spółka otrzymała w 2003 r. nieodpłatne świadczenie i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.530,00 zł dotyczącą wydatków związanych z koncesją. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 oraz art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe obu instancji naruszyły w niniejszej sprawie podstawowe zasady postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.) i przepisy o postępowaniu dowodowym (tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), co miało istotny wpływ na ustalenia faktyczne i treść zaskarżonej decyzji. Strona zarzuca, że podstawą określenia skarżącej przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. we wskazanej w decyzji wysokości, był stronniczy, nieobiektywny i zawierający błędy operat z dnia 14 marca 2011 r., sporządzony przez biegłego P.P. Spółka podnosi w skardze, że, niezależnie od wynikającego z art. 14 ust. 3 updop znaczenia opinii biegłych, przy ocenie opinii biegłego organ administracji publicznej obowiązany jest ocenić, na zasadach logiki i zasad doświadczenia życiowego, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Mając powyższe strona poddaje w wątpliwość zastosowanie się organów podatkowych do wskazanych wyżej zasad. Strona wskazuje, że w niniejszej sprawie (po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu w dniu 19 lutego 2010 r. poprzedniej decyzji) sporządzone zostały dwa operaty szacunkowe tego samego rzeczoznawcę, bardzo się od siebie różniące. Pierwszy operat z dnia 20 października 2010 r. sporządzony został podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Na skutek zastrzeżeń strony biegły sporządził kolejny, trzeci już operat szacunkowy w sprawie, tym razem podejściem porównawczym, metodą porównania parami, dla optymalnego sposobu użytkowania, tj. użytkowanie górnicze - powierzchniowa eksploatacja kopalin. W konsekwencji ten drugi operat zdyskwalifikował już sam biegły P.P., skoro nie próbując go nawet bronić przed zarzutami podatnika sporządził kolejny nowy operat inną metodą. Ostatni operat jest zdaniem pełnomocnika strony skarżącej także nierzetelny, stronniczy, niekompletny, niejasny, wewnętrznie sprzeczny i nieuwzględniający całego pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponadto Spółka w toku postępowania wielokrotnie składała wniosek o powołanie nowego biegłego, który był oddalany przez organy obu instancji. Z takim stanowiskiem Spółka nie zgadza się, gdyż ostatni operat sporządzony po raz kolejny podejściem porównawczym, lecz metodą inną niż poprzedni, także nie odpowiada wymogom ustawy. Nieprawidłowość polega na niewłaściwym, stronniczym doborze porównywanych nieruchomości. Nieruchomości bowiem muszą być tego samego rodzaju i gatunku czego w doborze nieruchomości zaprezentowanym w operacie nie występują, gdyż porównywane w jego operacie nieruchomości nie są nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku. Zdaniem strony skarżącej, biegły P. wybrał inną metodę niż we wcześniejszym operacie, ponieważ gdyby uwzględnił słuszne zastrzeżenia do operatu z 20 października 2010r. i poprawił oczywiste błędy, to wycena przedmiotowych nieruchomości musiałaby być znacznie niższa od każdego ze sporządzonych przez niego operatów. Dowodzi to jego stronniczości i braku wymaganego od biegłego obiektywizmu. W związku z powyższym nie można uznać operatu szacunkowego biegłego P. z 14 marca 2011 r. za prawidłowo, rzetelnie i obiektywnie sporządzonego, przez co nie może być on podstawą ustalenia wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości. Dodatkowo w skardze podniesiono, organ odwoławczy wielokrotnie odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedłożonej przez Kopalnię opinii M. Ś. –F., która nie została dopuszczona przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego w sprawie. Dopuszczenie dowodu jest czynnością konwencjonalną organu procesowego, która zgodnie z art. 216 § 1 i 2 O.p. powinna mieć formę postanowienia, zaś jego brak oznacza, że organy podatkowe nie dopuściły tego dowodu – przez co naruszono przepisy postępowania, opierając decyzję o niedopuszczony e postępowaniu dowód. W skardze zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskutek niezastosowania się do zaleceń WSA we Wrocławiu oraz nieprawidłowe przeprowadzenie konfrontacji biegłych, którą organ I instancji winien był przeprowadzić zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego ( i WSA). Zdaniem strony aby mogło dojść do rzetelnej merytorycznej dyskusji między tymi specjalistami zapisanej w protokole konfrontacji muszą być spełnione podstawowe standardy, do których należy przede wszystkim wymóg zapoznania się przez każdego specjalistę ze wszystkimi innymi opiniami wydanymi w sprawie. Tymczasem czynność, która była zaplanowana na dzień 28 października 2010 r. jako konfrontacja biegłych sprzeczna była z wszelkimi zasadami przeprowadzania konfrontacji. Podczas przeprowadzania ww. "konfrontacji" nie zachowano nawet pozorów równości szans osób konfrontowanych, które nie wiedziały nawet o tym, że mają być konfrontowane. Pani M. Ś. – F. nie była wzywana do konfrontacji, ale do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie znając żadnej opinii znajdującej się w materiale dowodowym, a J.W., który również został wezwany (lecz nie stawił się), także nie znał treści opinii, z którą miała być konfrontowana jego opinia. Strona wskazuje, że konfrontacja ma doprowadzić do ustaleń prawdziwych, a nie bronić z góry założonego celu, bo nie taki jest cel postępowania dowodowego i nie tak winna być rozumiana i stosowana jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy materialnej. Wskutek powyższego oraz braku powołania przez organy podatkowe obu instancji nowego biegłego, naruszone zostały przez te organy podstawowe zasady postępowania podatkowego. Strona podniosła również, że przedmiotem zbycia było kilka nieruchomości, które łączyło to, że nabyte zostały także łącznie od jednego podmiotu, tj. od syndyka masy upadłości C Sp. z o.o. Na niektóre z tych nieruchomości był popyt, a na inne popytu nie było, ponieważ przynosiły straty. Zatem aby je zbyć jedynym słusznym rozwiązaniem była sprzedaż wszystkich tych nieruchomości łącznie a cena wskazana w umowie z dnia 23 kwietnia 2003 r. była cena, jaką maksymalnie skarżąca mogła uzyskać za te wszystkie nieruchomości będące przedmiotem umowy. Do takiego właśnie wniosku prowadzi właściwie oceniony i przeanalizowany zebrany w sprawie cały materiał dowodowy. Ponadto uwzględniając trendy wzrostu cen obliczone przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym z dnia 14 marca 2011 r. (miesięcznie 0.0226), wartość sprzedaży nieruchomości wynosi łącznie 1.369.093 zł (czyli niewiele odbiega od wartości wskazanej przez strony w umowie sprzedaży). Zdaniem Spółki powyższe twierdzenia uzasadnia również wykładnia celowościowa przepisu art. 14 updop , bowiem celem tego przepisu była ochrona interesu Fiskusa i uniknięcie sytuacji, w której strony umowy działając w porozumieniu przy ustalaniu ceny transakcji (obniżając ją bądź zawyżając), doprowadzają w konsekwencji do zaniżenia podatku. Art. 14 cyt ustawy dotyczy zatem tylko tych umów kupna -sprzedaży, w których strony umowy współdziałając ze sobą zmierzają do uszczuplenia wpływów Fiskusa. Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. Według Spółki, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca spóźniała się ze zwrotem otrzymanego świadczenia pieniężnego, to przez fakt opóźnienia nie doszło w żadnym razie otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w wysokości równej kosztowi kredytu. W tym celu należałoby udowodnić, że taka była umowa między stronami, tj. że wolą A. K., B. K. czy też PB D Sp. z o.o., lub B. K. i Spółki było udzielenie skarżącej nieodpłatnego kredytu. Brak jest jednak dowodów, że takie umowy były. W kwestii natomiast rozliczeń pomiędzy Spółką a jej udziałowcem B. K., strona skarżącej podnosi, że wpłata dokonana była tytułem dopłaty (do kapitału), co potwierdzają zapisy księgowe. Strona podnosi również, iż w sytuacji kiedy zaoferowano dowody, którym również są pisemne wyjaśnienia strony, są nie wystarczające, to organ winien zwrócić się do strony o uchwałę nakładającą obowiązek dopłat, itp. Skoro organ tego nie żąda to podatnik mógł zasadnie przypuszczać, że jego wyjaśnienia są wystarczające. Odmienne ustalenia, tj. że nie jest to dopłata, organ podatkowy winien czynić na podstawie jakiego dowodu i nie wystarczy zaprzeczenie, że nie jest to dopłata. W materiale dowodowym brak jest natomiast dowodów na poparcie powyższego stanowiska organów podatkowych. Spółka kwestionuje również traktowanie przez organ I instancji koncesji jako odrębnego źródła przychodów i kwestionowanie tym samym wydatków poniesionych przez nią na uzyskanie koncesji w 2003 r., skoro w tym roku koncesji nie sprzedano. W tym zakresie organy obu instancji nie przedstawiły prawie żadnego uzasadnienia swojego stanowiska przywołując jedynie kilka zdań z uzasadnienia wyroku WSA w Wrocławiu, który uchylił poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję oraz wskazują że przyczyną nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest fakt, że w roku 2003 r. skarżąca nie uzyskała przychodów z działalności koncesjonowanej, a sprzedaż koncesji nastąpiła w następnym roku podatkowym. Natomiast zdaniem strony uzasadnienie decyzji powinno być w największym stopniu zindywidualizowane, a stanowisko organu wyczerpująco wyjaśnione. Zdaniem strony skarżącej twierdzenie, że koncesja może by przedmiotem odrębnej sprzedaży potwierdza tylko tezę, że może być sprzedana łącznie nieruchomością i o swoją wartość zwiększy wartość nieruchomości. Może się też okazać, że be koncesji nieruchomość nie będzie miała żadnej wartości albo nie będzie żadnego ni zainteresowania. Jednocześnie uzyskanie i ewentualna sprzedaż koncesji jest częścią całej działalność gospodarczej skarżącej, a nie samodzielnym źródłem przychodu. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie można uznać za prawidło w stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. i wniósł o oddalenie skargi. Organ na wstępie wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie wygasło z dniem 31.12.2009r., na podstawie art. 70 § 1O.p., ponieważ zaistniały przesłanki do zastosowania wobec tego zobowiązania przepisu art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W piśmie nr [...]z dnia 26.10.2010r., znajdującym się w aktach sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. poinformował o dokonanych czynnościach egzekucyjnych, które spełniły warunki wskazane w wyżej cyt. przepisie, tj: * 19.12.2006 r. zabezpieczenie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...]z dnia 15.12.2006r.- doręczone 27.12.2006 r. W dniu 03.01.2007 r. zabezpieczono środki w kwocie 242,27 zł * 06.08.2007 r. pobranie należności przez poborcę skarbowego - w kwocie 33.548 zł (tyt. wyk. SM [...]), w kwocie 288,30 zł (tyt. wyk. SM [...]), 26.09.2007 r. przelew z rachunku bankowego na kwotę 200 zł i 133,71 zł (tyt. wyk SM [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że obecny wyrok zapadł w odniesieniu do decyzji, którą wydano po uchyleniu przez tutejszy Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia 31.08.2009 r. Rozstrzygając w tych warunkach o zasadności skargi Spółki Sąd musi mieć na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym ocen prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym w odniesieniu do kwestii, które zostały ocenione przez Sąd w wyroku z dnia 19.02.2010 r. Sąd orzekając obecnie nie może zająć odmiennego stanowiska, o ile nie doszło do nowych ustaleń co do stanu faktycznego, przyjętego poprzednio przez Sąd za podstawę orzekania. W konsekwencji w zakresie w jakim Sąd w w/w wyroku z dnia 19.02.2010 r. potwierdził prawidłowość ustaleń organów oraz zastosowanych przepisów prawa w odniesieniu do przychodu z nieodpłatnych świadczeń oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie koncesji, stanowisko Sądu zachowuje aktualność także w niniejszej sprawie, jako że strona skarżąca nie podniosła żadnych nowych okoliczności, mogących wpłynąć na ocenę powyższych kwestii. Tym samym należy, za powołanym wyżej wyrokiem, przyjąć, że słusznie organy uznały, iż skarżąca Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia w postaci korzystania z kwot wpłaconych jako zaliczki po okresie kiedy w istocie straciły one charakter zaliczek oraz kwot wpłaconych przez wspólnika bez podstawy prawnej – które to kwoty, w ocenie podatnika, nie stanowiły nieodpłatnego świadczenia lecz zapłatę na poczet ceny nabycia rzeczy, a wolą wpłacających nie było udzielenie Spółce pożyczki. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku, do nieodpłatnych świadczeń należy zaliczać nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilnym, ale "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy." (wyrok NSA z 12.12.2008 syg akt II FSK 1361/07 LEX nr 499993). Skoro zatem wygasła podstawa prawna do wpłaty zaliczek na poczet umowy sprzedaży, kwoty uiszczone na poczet transakcji, która nie doszła do skutku i które nie zostały zwrócone, stanowiły – wobec braku świadczeń ekwiwalentnych ze strony Spółki - nieodpłatne świadczenia. Wartość tych świadczeń odpowiadała cenie, jaką Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie zewnętrznego kapitału. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwalifikacji czynności pozostawienia w Spółce zaliczek i wpłat udziałowca i oceny zwartych porozumień i umów jako pozornych, Sąd zauważa, iż z zaskarżonej decyzji, jak również decyzji I Instancji nie wynika, by organy kwestionowały powyższe czynności wywodząc z nich skutki prawne w oparciu o art. 83 Kodeksu cywilnego. Istotny dla ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń był fakt pozostawienia tych środków w Spółce przy jednoczesnym braku ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. W kwestii prawa Spółki do zaliczenia do kosztów roku podatkowego wydatków związanych z uzyskaniem koncesji strona nie podniosła nowych argumentów, zarzucając organom jedynie powołanie się na zbyt ogólnikowe stanowisko , zawarte w poprzedniej decyzji. Wobec powyższego brak podstaw do podważenia stanowiska zawartego w tym zakresie w wyroku Sądu z dnia 19.02.2010 r., który w sposób jasny, zdaniem orzekającego obecnie składu, wyjaśnił, że z uwagi na określone art. 15 ust. 4 updop zasady rozliczania kosztów w czasie, wydatki te nie mogły w badanym roku podatkowym stanowić kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca bowiem nie prowadziła w danym roku podatkowym działalności koncesjonowanej, zaś sprzedaż nieruchomości, której dotyczyła koncesja nastąpiła w roku następnym. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 updop, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Jednocześnie Spółka nie wskazała żadnego innego przychodu roku 2003, z którym można było powiązać koszty zakupu koncesji. Kwestią otwartą w ponownie prowadzonym postępowaniu, i sporną w niniejszej sprawie, pozostało ustalenie dochodu ze sprzedaży przez Spółkę nieruchomości na rzecz Kopalni w dniu 23.04.2003 r. Skarżąca na obecnym etapie nadal podnosi zarzuty zarówno co do podstaw przyjęcia przez organy, że cena transakcyjna odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości jak i co do zastosowanej metody wyceny. Zgodnie z treścią art. 14 ust 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika zatem kierowany do organów podatkowych nakaz skonfrontowania ceny, za jaką według umowy dokonano odpłatnego zbycia, z wartością rynkową rzeczy lub prawa. W razie stwierdzenia znaczącej różnicy pomiędzy ceną transakcyjną, a wartością rynkową organ podatkowy jest zobligowany określić przychód z odpłatnego zbycia w wysokości wartości rynkowej. Jak trafnie przy tym wskazano w powołanym wyżej wyroku, warunkiem zastosowania tego przepisu jest ustalenie, że cena rzeczy ( praw) odbiega od wartości rynkowej bez należytego uzasadnienia, zaś ustalenie tej okoliczności nastąpić winno zgodnie z zasadami dotyczącymi postępowania dowodowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie tezę o zaniżeniu ceny transakcyjnej spornych nieruchomości w stosunku do ich wartości rynkowej organy wywiodły z porównania cen tych samych nieruchomości w innych, bliskich czasowo, transakcjach jak oraz ustaleniach, co do cen osiąganych przez inne, podobne nieruchomości. Na tej podstawie stwierdziły, że ceny rynkowe określone w aktach notarialnych, dotyczących przeniesienia praw do nieruchomości zawierających złoża bazaltu, gnejsu i granitu na wolnym rynku były znacznie wyższe niż ceny określone dla podobnych nieruchomości w transakcji zawartej pomiędzy Spółką postępowania a Kopalnią. Ustalenia powyższe zostały zaakceptowane przez Sąd z wyroku z dnia 19.02.2010 r., który uznał, że w tym zakresie organy dopełniły swoich obowiązków wynikających z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, tak w zakresie doboru materiału porównawczego, jak i co do ostatecznego wniosku o zaniżeniu cen wynikających z umowy z dnia 23.04.2003 r. pomiędzy Spółką a Kopalnią. Sąd w powyższym wyroku podzielił ponadto ocenę organów, iż podane przez Spółkę i jej kontrahenta przyczyny ustalenia niższej ceny trudno było uznać za uzasadnione, bowiem większość tych okoliczności istniała w dacie dalszej odsprzedaży nieruchomości przez nabywcę i nie miały one wpływu na znaczące podwyższenie ceny. Wpływu pozostałych okoliczności- szczególnie dotyczących podaży i popytu - na cenę strona zaś w istocie nie wykazała. Z powyższych względów Sąd w wyroku z dnia 19.02.2010 r. ocenił, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 14 ust. 1-3 updop., kwestionując jedynie sposób określenia przez organy wartości rynkowej spornych nieruchomości. Tym samym rozpoznając obecnie skargę na decyzję wydaną w postępowaniu przeprowadzonym po uchyleniu przez tutejszy Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., Sąd był obowiązany przyjąć, że kwestia istnienia podstaw do ustalenia przez organ przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości rynkowej została przesądzona prawomocnym wyrokiem Sądu. Wszelkie odstępstwa od tej oceny byłyby możliwe jedynie w razie wykazania przez skarżącą Spółkę nowych okoliczności, nie będących poprzednio przedmiotem rozpoznania przez Sąd , a mających wpływ na ocenę stanu faktycznego. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nieruchomości sprzedanych przez Spółkę na rzecz Kopalni, Sąd stwierdza, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. W art. 14 ust. 2. updop ustawodawca wskazał sposób określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przyjęcie w art. 14 ust. 2 zasady, zgodnie z którą wartość rynkowa jest ustalana na podstawie cen rynkowych oznacza, że nie jest dopuszczalne stosowanie innych metod wyceny, niż przez porównanie cen i warunków wpływających na te ceny, co wyklucza stosowanie dla celów wyceny metodę dochodową ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.10.2000 r., syg. akt III SA 207/00) – posłużenie się którą zakwestionował tutejszy Sąd w powołanym wyroku z dnia 19.02.2010 r. Wprowadzone przez powyższy przepis kryteria ustalenia wartości rynkowej nieruchomości mają służyć uwzględnieniu przy wycenie rzeczy lub prawa majątkowego w szczególności tych czynników, które mogą w znaczący sposób wpłynąć na cenę rynkową. Czynniki wpływające na wartość rynkową rzeczy czy prawa majątkowego mają charakter zindywidualizowany, przez co w niektórych przypadkach te same czynniki mogą znacząco wpływać na cenę , w innych zaś ich wpływ może być znikomy. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości rynkowej spornych nieruchomości w kontekście wiążących organ zasad dotyczących postepowania dowodowego, tj. przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) oraz wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów, działania organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W tym zakresie organ dopuścił wszystkie dowody, które uzyskał i które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, przeprowadził analizę porównawczą 44 transakcji rynkowych, w których przedmiotem sprzedaży były nieruchomości zawierające złoża bazaltu, gnejsu i granitu. Dane te, jak słusznie uznały organy podatkowe, stanowiły wystarczająco obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego można było obiektywnie ocenić, że ceny zrealizowane w transakcji z dnia 23.04.2003r. nie były rynkowe. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 updop, wobec stwierdzenia przez organ znacznej różnicy pomiędzy cena transakcyjną a wartością rynkową sprzedanych w dniu 23.04.2003 r. nieruchomości, organ pismami z dnia 9.10.2008 r. wezwał strony transakcji do zmiany cen lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, czego strony nie uczyniły. Stosując procedurę określoną w w/w przepisie, organ podatkowy został zobowiązany do określenia wartości przedmiotowych nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego – cp również zostało podkreślone w powołanym wyroku tutejszego Sądu z dnia 19.02.2010 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że zarzucanych przez stronę zmian operatu sporządzonego przez biegłego P. P. nie można uznać za dowód braku dostatecznych kwalifikacji i wiedzy po stronie biegłego. Jak wskazał organ podatkowy, P. P. posiadał najszerszy zakres kwalifikacji umożliwiających określenie wartości tak specyficznych nieruchomości, jakimi są grunty zawierające kopaliny. Jako biegły legitymuje się on uprawnieniami rzeczoznawcy majątkowego, taksatora złóż kopalin oraz kierunkowym wykształceniem wyższym z zakresu górnictwa i geologii. Zarazem w toku postępowania kontrolnego strona nie wskazała innej osoby, która posiada tak szeroki zakres wiedzy, umożliwiający określenie cen rynkowych transakcji z dnia 23.04.2003r., przy czym należy mieć na uwadze, że ustalenie cen rynkowych nieruchomości zawierających złoża kopalin jest procesem skomplikowanym, a wydawane opinie są różne w zależności, przede wszystkim, od uzyskanego materiału porównawczego, a także od doświadczenia rzeczoznawcy. Należy wskazać, że zmiana pierwotnego operatu, sporządzonego metodą dochodową, była efektem uwzględnienia jasnych zaleceń zawartych w powołanym wyroku tutejszego Sądu z dnia 19.02.2010r. Błąd nie dotyczył zatem rozumowania czy nieprawidłowo stosowanej metodologii, ale miał swoje źródło w błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek której biegły nieprawidłowo dokonał wyboru samej metody. Odnośnie natomiast zmiany operatu z dnia 20 października 2010 r. (sporządzonego metoda porównawczą) należy wskazać, że podstawę wyceny zaakceptowanej przez organ w zaskarżonej decyzji stanowił operat z dnia 14 marca 2011 r. Biegły, jak wynika z akt sprawy, przeanalizował zarzuty i wątpliwości strony. Wskazane przez stronę sytuacje niezgodności twierdzeń operatu ze stanem faktycznym zostały przeanalizowane i – o ile wystąpiły rozbieżności- zostały usunięte. Do pozostałych zarzutów strony biegły odniósł się, szczegółowo uzasadniając , dlaczego nie uwzględnił niektórych okoliczności, jako wpływających na wartość nieruchomości lub w jakim stopniu należało je uwzględnić. Argumenty w tym zakresie Sąd uznał za logiczne i spójne, uzasadniające przyjęcie tego operatu jako podstawy wyceny wartości nieruchomości. Należy zgodzić się z organem, że w operacie z dnia 14.03.2011 r., dokonując wyceny nieruchomości, biegły uwzględnił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy tj. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości zawierających złoża kopalin z lat 2000 - 2007 oraz stanowisko Strony i zdobyte doświadczenie. Biegły zapoznał się również z treścią wyroku WSA z dnia 19.02.2010 r. (sygn. akt. I S.A./Wr 1764/09) i wskazaniami Sądu dotyczącymi metody wyceny nieruchomości i zastosował się do wszystkich zaleceń. Grunty zawierające złoża kopali wycenił w podejściu porównawczym metodą porównania parami. Wyceny dokonał z uwzględnieniem optymalnego sposobu użytkowania nieruchomości zawierających złoża kopalin, przy czym przez optymalny sposób użytkowania ich rozumie się użytkowanie górnicze - powierzchniową eksploatację kopalin. Do wyceny przedmiotowej nieruchomości, zgodnie ze Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych, biegły P. wykorzystał transakcje nie starsze niż dwa lata wstecz od daty 23.04.2003r., przy czym – jak wskazuje organ podatkowy - zebranie i stworzenie takiej bazy danych, obejmującej lata 2000-2002 było szczególnie trudne, ponieważ tego rodzaju nieruchomości nie były bowiem przedmiotem powszechnego obrotu. Dlatego też zgromadzona baza danych objęła przede wszystkim te nieruchomości, które spełniały definicję nieruchomości nad złożami kopalin, opisaną w § 47 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tj. tego samego rodzaju, o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej). Autor operatu zgromadził dane obejmujące trzy podstawowe rodzaje kopalin, mogące być bazą transakcyjną wykorzystywaną do porównania z nieruchomościami wycenianymi tj. złoża granitów, bazaltu i gnejsu, tożsamych, co do rodzaju z przedmiotem wyceny. Jak wynika z operatu, rzeczoznawca za istotne przyjął następujące cechy: lokalizacja nieruchomości pod kątem rynku zbytu i dostępności komunikacyjnej, jakość kopaliny, uwarunkowania środowiskowe oraz wielkość zasobów geologicznych, która ma zasadniczy wpływa na wartość 1 m2 gruntu nad złożem. Udział procentowy poszczególnych cech został określony na podstawie analizy cen i rabatów stosowanych przez kopalnie z terenu D. Ś., uwzględniających ww. różnice pomiędzy poszczególnymi rodzajami kopalin. Uznał, że w przypadku szczególnych rodzajów nieruchomości, jakimi są nieruchomości nad złożami kopalin, prawo własności czy prawo użytkowania wieczystego nie ma wpływu na wartość samej nieruchomości, gdyż wartość ta jest uzależniona od dochodu, jaki można uzyskać z tytułu eksploatacji kopaliny, nie zaś od formy własności – co należy uznać za przekonująca argumentację, bowiem – jak słusznie wskazuje organ - forma własności nie ogranicza użytkownika górniczego w prowadzeniu eksploatacji, a okres 99 lat użytkowania wieczystego w przypadku rozpatrywanych złóż jest wystarczający do prowadzenia racjonalnego wydobycia kopaliny. W decyzji wyjaśniono, że autor operatu nie uwzględnił sytuacji przymusowej, w jakiej znalazła się spółka sprzedająca nieruchomość, ponieważ przedmiotem wyceny jest określenie wartości rynkowej nieruchomości nad złożami kopalin na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy przy tym zauważyć , że powołana okoliczność mogła decydować o tym, czy w ogóle były podstawy do podważenia ceny transakcyjnej na podstawie art. 14 ust. 1 updop ( a więc przy badaniu, czy były uzasadnione przyczyny, dla których cena nieruchomości odbiegała od wartości rynkowej), nie zaś sposobu określenia wartości rynkowej nieruchomości. W powołanym wyroku z dnia 19.02.2010 r. Sąd przesądził natomiast powyższą kwestię, stwierdzając, że istniały podstawy do podważenia ceny transakcyjnej, stwierdzając jednocześnie, że stropna nie wykazała zaistnienia szczególnych okoliczności, mogących wpłynąć na cenę. Argument o sprzedaży nieruchomości w sytuacji dla Spółki przymusowej nie jest nowy. Trafnie zarazem argumentował organ odwoławczy, że toczące się procesy sądowe nie mają wpływu na obiektywną wartość rynkową nieruchomości, bowiem wartość nieruchomości nie zmienia się wskutek aktualnych bądź przyszłych procesów sądowych dotyczących prawa do nieruchomości. Podobnie obciążenie nieruchomości dzierżawą (w przedmiotowej sprawie wskazano, że umowy dzierżawy zawarto 24.04.2003r., tj. dzień po dacie badanej transakcji) również nie wpływa na wartość rynkową tej nieruchomości ustalaną w podejściu porównawczym. Zarazem w akcie notarialnym z dnia 23.04.2003r. nie ma dodatkowych zobowiązań nałożonych na nabywcę lub praw ustanowionych dla zbywającego nieruchomość. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut iż operat z dnia 14 marca 2011 r. jest nierzetelny, niekompletny, niejasny, wewnętrznie sprzeczny oraz nieuwzględniający całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona nie przedstawia bowiem żadnych istotnych argumentów na istnienie wskazanych nieprawidłowości, zaś większość wątpliwości podnoszonych uprzednio w kontekście powyższych zarzutów została wyczerpująco wyjaśniona najpierw przez biegłego, a następnie przez organ w zaskarżonej decyzji. Nie można się zgodzić, że w operacie uznaniowo zostały dobrane wartości cech oraz same cechy bez przedstawienia analiz preferencji inwestorów. Nieruchomości przyjęte do porównania zostały bowiem dobrane na podstawie analizy rynku, wymogów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zmianami), zaś autor operatu wskazał źródła danych merytorycznych, na których się oparł. Dobór ten, z punktu widzenia oceny opinii biegłego w świetle wymogów art. 191 O.p. nie budzi zastrzeżeń Sądu. Do wyceny nieruchomości nad złożami kopalin przyjęto bowiem nieruchomości z kopalinami tego samego rodzaju, zbliżonej zasobności i podobnej budowie geologicznej, a cechy różnicujące te nieruchomości wybrane zostały na podstawie badania rynku nieruchomości ze złożami kopalin, gdzie o atrakcyjności nieruchomości decydują przede wszystkim: lokalizacja, jakość i rodzaj kopaliny, uwarunkowania środowiskowe , rodzaj i wielkość zasobów. Należy się zgodzić z organem również co do tego, że kwestia koncesji bądź jej braku w tym podejściu porównawczym nie przesądza o wartości nieruchomości, skoro przedmiotem wyceny jest jedynie grunt ze złożem kopaliny. Tego rodzaju grunty przyjęto właśnie do porównania w kwestionowanym operacie, zaczym bezzasadne są zarzuty strony przyjęcia do porównania nieadekwatnych nieruchomości. Sama strona zarazem nie przedstawiła innych dowodów ani też innych transakcji do porównań. Odnośnie zarzutu powoływania się przez organ w decyzji na opinię rzeczoznawcy majątkowego M. Ś.F., należy stwierdzić, że opinia ta nie stanowiła podstawy wyceny, ale była jednym z materiałów dowodowych w sprawie. Opinia ta stanowi załącznik do odpowiedzi Kopalni E sp. z o.o. (strony transakcji) z dnia 05 stycznia 2009 na wezwanie z dnia 9.10.2008r, nie jest jednak ona operatem szacunkowym. W opinii tej stwierdza się jedynie, że cena określona w transakcji z dnia 23.04.2003r. w kwocie 1.250.000 zł jest ceną rynkową i brak jest podstawy do zmiany ceny. Słusznie stwierdził przy tym organ, że przedmiotowa opinia nie stanowi dowodu który podlegałby włączeniu postanowieniem do akt sprawy, gdyż stanowi integralną część odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie, będąc jego rozszerzeniem, a zatem nie jest odrębnym dowodem, podlegającym włączeniu w drodze postanowienia do materiału dowodowego z w sprawie. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że dowód ten był znany stronie gdyż wielokrotnie zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie z samego spornego operatu P. P. wynika, że informacje zawarte w opinii zostały przeanalizowane. Podobnie w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny opinii J. W. i wyjaśnił, że w proponowanej przez niego wycenie do porównania przyjęto transakcje korzystne dla strony, pomijając np. nieodległa w czasie transakcję dotyczącą tej samej nieruchomości, natomiast uwzględniając transakcję sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Ponadto autor tej opinii bazował na niezweryfikowanych, uzyskanych jedynie telefonicznie informacjach oraz zeznał, że nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu górnictwa i geologii, ale jedynie ogólną wiedze z tej dziedziny. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe wskutek niezastosowania się do zaleceń WSA we Wrocławiu poprzez nieprawidłowe wezwanie i przeprowadzenie konfrontacji. Organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu, jednakże zaplanowana w dniu 28 października 2010 r. próba konfrontacji nie przyniosła zamierzonego rezultatu, gdyż M. Ś.-F. odmówiła odpowiedzi na pytania argumentując, iż przedmiotem jej opracowania była opinia na zlecenie Kopalni E Sp. z o.o. a nie operat. Ponadto stwierdziła że w opinii tej wykazała, że miały miejsce transakcje dotyczące nieruchomości ze złożami kopalin. W ocenie M.S.-F. konfrontacja jest bezprzedmiotowa, a oceny prawidłowości operatu dokonują właściwe komisje przy organizacjach zawodowych. Fakt ten potwierdził P.P. Prawidłowo wezwany J. W. nie stawił się na konfrontację. Strona została zawiadomiona pismem z dnia 11 października 2010 r. znak sprawy [...], w którym wyraźnie wskazano o przeprowadzeniu dowodu z konfrontacji biegłych. Tym samym wezwane i zawiadomione osoby wiedziały czego dotyczy sprawa i w jakim charakterze zostali wezwani. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z zaleceń zawartych w wyroku Sądu z dnia 11 sierpnia 2010 r nie wynikał obligatoryjny charakter tego dowodu, ale wskazano jedynie na to, że organ powinien przeprowadzić taki dowód w razie potrzeby, celem wyjaśnienia wątpliwości. Zarówno M. S.-F., jak i J. W., co do zasady odmówili komentowania operatu sporządzonego przez innego biegłego, wobec czego dowód ten nie mógł przyczynić się do rozpoznania sprawy. Tym samym zarzuty strony dotyczące braku wcześniejszego zapoznania ich z operatem sporządzonym przez biegłego P. P. nie mogły okazać się skuteczne. Jednocześnie podkreślić należy, że opinie sporządzone przez w/w osoby zostały poddane ocenie i przeanalizowane. Biegły P. P., wyjaśniał poszczególne kwestie podnoszone przez stronę jako rozbieżności pomiędzy własna opinią a opiniami w/w osób. Wyjaśnienia w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ zawarł obszerne omówienie przyczyn ewentualnych rozbieżności i wyjaśnił, dlaczego uznał za wiarygodną sporną opinię sporządzoną przez P. P. Przytoczone w tym zakresie argumenty są spójne, logiczne i – zdaniem Sądu - w pełni uzasadniały przyjęcie tego operatu za podstawę wyceny nieruchomości. Końcowo Sąd zauważa, że ewentualne uwzględnienie skargi wniesionej przez Spółkę na czynności biegłego P.P. do Ministerstwa Infrastruktury – Komisji Odpowiedzialności Zawodowej, może co najwyżej stanowić podstawę wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym, jednak sam fakt wniesienia takiej skargi już po wydaniu zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu na jej ocenę w obecnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Spółki.