I SA/Sz 165/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania G. M. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.[...] , odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na podstawie niespornego stanu faktycznego, z którego wynika, że na podstawie wniosku G. M. o udzielenie informacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów o przeznaczeniu budowlanym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. informacją z dnia 2 lipca 2004 r., nr [...] stwierdził, że sprzedaż opisanych we wniosku działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie G. M. aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2004 r., Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz udziału stanowiącego [...] części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Strony ustaliły cenę brutto nieruchomości gruntowych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto w przedmiotowym akcie notarialnym zawarto zapis, że G. M. z tytułu sprzedaży udokumentowanej niniejszym aktem notarialnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ustalonej cenie mieści się należny podatek według stawki 22%. Transakcja nie została udokumentowana fakturą VAT. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. podatniczka nie uwzględniła ww. transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej, wykazując jedynie inne czynności opodatkowane. Wraz z tą deklaracją podatniczka ponownie zwróciła się o wskazanie zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedmiotowej transakcji, wskazując, że dokonała sprzedaży działki gruntu o powierzchni [...] , która zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz wyrysem z mapy ewidencyjnej, oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem R - grunty orne, i że klasyfikacja prawna oraz faktyczna tego gruntu w momencie sprzedaży nie uległa zmianie, a ponadto sprzedała udział wynoszący [...] część w nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o powierzchni[...] , która na mocy decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 22 czerwca 2004 r. została trwale wyłączona z produkcji rolniczej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. informacją o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 29 października 2004 r. nr [...] uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W złożonej w związku z tym korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. podatniczka wykazała obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł (uiszczony wraz z odsetkami) - jednocześnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek podatniczka wyjaśniła, że działając w błędzie co do opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej podatkiem od towarów i usług, w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w łącznej kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Na obrót wykazany w korekcie deklaracji składała się sprzedaż usług dokonana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz zbycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej w kwocie [...] zł. Podała też, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w innym zakresie niż obrót nieruchomościami oraz wyjaśniła, że przedmiotową nieruchomość (będącą nieruchomością rolną) nabyła w 1982 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego. W 1989 r. w wyniku podziału majątku małżeńskiego przypadła jej w udziale działka nr [...] która decyzją Urzędu Miejskiego w S. z 19 listopada 1995 r. została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni [...] oraz działkę nr [...] o powierzchni[....] . Działki te - zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego - zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Decyzją Prezydenta Miasta S. z [...] r. dokonano podziału działki nr [...] na jedenaście działek, w skład których wchodziła przedmiotowa działka objęta wnioskiem. W chwili zakupu podatniczka nie miała zamiaru sprzedawać nieruchomości, ponieważ użytkowała ją na cele rolnicze aż do[...] . Wskazała również, że nieruchomość gruntowa nigdy nie była przedmiotem czynności faktycznych lub prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [....] odmówił G. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [....] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Biorąc pod uwagę wielkość działek, stanowiących nieruchomości rolne, organ uznał, że grunty te nie mogły mieć charakteru majątku służącego zaspakajaniu osobistych potrzeb (jako gospodarstwo rolne). W ocenie organu, w związku z podziałem na mniejsze działki grunt ten został wyłączony z działalności rolniczej i niewątpliwie stanowił pewną lokatę kapitału, który z chwilą potraktowania ich przez właściciela jako towar na sprzedaż, utracił charakter majątku osobistego, tj. służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb. Sam sposób i cel nabycia nieruchomości do majątku osobistego nie stanowi zatem okoliczności przesądzającej o tym, że dalsze działania zmierzające do sprzedaży, tj. dokonanie podziału działek, podejmowanie kroków mających zwiększyć atrakcyjność gruntu, nie świadczy o podjęciu działań w celu wytworzenia "nowego towaru handlowego" do odsprzedaży z zyskiem. Organ podatkowy wskazał też, że w kolejnych latach podatniczka sprzedawała działki wydzielone z użytków rolnych posiadanego gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że wykonywała działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem, podejmując szeroko zakrojone działania i ponosząc nakłady finansowe mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż po jak najkorzystniejszej cenie. Dokonując nakładów finansowych podatniczka ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż podjęte przez podatniczkę czynności wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność, a więc sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. G. M. nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S, wnosząc odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EEC), - art. 4 VI Dyrektywy Rady przez zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. przez zastosowanie niewłaściwych norm prawa materialnego w stosunku do stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji z dnia 30 marca 2009 r. wskazał na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. oraz wyjaśnił, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy w pierwszej kolejności ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, iż podatniczce nie przysługuje nadpłata, gdyż skorygowana przez nią deklaracja wykazuje zobowiązanie w kwocie niższej od należnej. Odwołując się definicji ustawowej towaru (art. 2 pkt 6), odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1), a także definicji podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) organ odwoławczy wskazał, że aby stwierdzić, czy dana czynność podlega ustawie o podatku od towarów i usług, muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym do stwierdzenia, czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest więc ustalenie, czy podmiot dokonujący dostawy działa w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Organ odwoławczy przytoczył okoliczności faktyczne sprawy, tj.: nabycie gruntu w trakcie związku małżeńskiego, podział majątku wspólnego a następnie podział działki (która przypadła jej w udziale) na 11 innych działek, zmianę przeznaczenia gruntu, realizowanie przez podatniczkę - przed sprzedażą wyodrębnionych działek - inwestycji w zakresie uzbrojenia terenów oraz uzyskanie decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr[...] , ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu stanowiącego działki o numerach [..] do [...] dla inwestycji polegających na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na dziewięciu działkach wraz z potrzebnymi przyłączami i urządzeniami technicznymi, niezbędnymi do realizacji zamierzenia inwestycyjnego. Mając na względzie te okoliczności, a w szczególności w związku z działaniami podejmowanymi przez G. M. przed sprzedażą działek, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce wyprzedaż majątku prywatnego podatniczki. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych jego właściciela, natomiast - jak podkreślił organ - przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały wyodrębnione z majątku o charakterze produkcyjnym, gdyż były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, na co wskazała podatniczka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując inne opodatkowane czynności. Organ podkreślił przy tym, że nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych, lecz w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organ odwoławczy powołał się też na wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym wskazano, że w przypadku, gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątku nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11 A(l)(a) VI Dyrektywy. Zdaniem organu, wobec tego, iż w rozpoznawanej sprawie zostały wyodrębnione części powierzchni ziemi, stanowiące odrębny przedmiot (działki gruntu), w celu ich sprzedaży, zatem każda wydzielona działka stała się nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, a więc sprzedaż wyodrębnionych przez rolnika działek gruntu przeznaczonych na cele budowlane, z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ uznał za zasadne twierdzenie, iż G. M. sprzedając wyodrębnione z gospodarstwa rolnego działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą działalności gospodarczej jest bowiem prowadzenie jej w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Omawiane działki były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży, co potwierdza zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, gdyż o zamiarze częstotliwości decyduje przygotowanie obiektu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku posiadanego majątku, nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatniczka skorzystała z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi ponoszonymi w związku z przygotowaniem działek gruntowych do sprzedaży. Ponadto w konkluzji uzasadnienia decyzji organ wskazał, że oświadczenie podatniczki zawarte w akcie notarialnym, iż w przypadku przedmiotowej transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a także zawarcie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiotu działalności obrotu nieruchomościami, stanowiły okoliczności, jedne z wielu, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. G. M. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: - zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy, - art. 4 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. przez zastosowanie niewłaściwych norm prawa materialnego w stosunku do istniejącego stanu faktycznego, - zasady zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego i powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, Skarżąca podniosła, że z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, dlatego konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, zwłaszcza czy nabyte zostały w celu dalszej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Skarżąca podkreśliła, iż nieruchomość rolną nabyła w 1982 r., a więc w dacie, kiedy nie obowiązywał jeszcze podatek od towarów i usług. W chwili zakupu nie miała zamiaru jej sprzedawać, gdyż używała ją do celów rolniczych aż do 2003 r. i nie mogła przewidzieć, że dojdzie do zmiany obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, która to decyzja miała zasadniczy wpływ na podjęte przez nią dalsze kroki. Uzbrojenie przez nią działek, stanowiło zaś konsekwencję podjętych przez nią wcześniej działań polegających na wycofaniu gruntów z działalności rolniczej, zmianie jego przeznaczenia, podziału na mniejsze działki. Nie spowodowało to jednak wytworzenia "nowego towaru handlowego", jak twierdzi organ podatkowy, ale jego ulepszenie. Jak wyjaśniła Skarżąca, poczynione przez nią nakłady były konieczne, gdyż stała się uczestnikiem rynku, na którym istotne znaczenie mają cechy oferowanych towarów. Wskazana zaś przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczność przyłączenia energii elektrycznej do działek miała miejsce w dniu 8 grudnia 2004 r. (protokół odbioru), zaś sprzedaż działki została dokonana w dniu 3 sierpnia 2004 r. Zdaniem Skarżącej, podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą. Częstotliwość dokonywanych transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, szczególnie, że dyrektywa unijna nie zawiera takiego pojęcia. Istotnym jest to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, gdyż wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji. Skarżąca podkreśliła też, że nabyła nieruchomość w celu prowadzenia działalności rolniczej, nie zaś do dalszej odsprzedaży, a uzbrojenie działek przed ich sprzedażą stanowiło jedynie konsekwencję zdarzeń o charakterze faktycznym i prawnym, nie stanowiąc przesłanki do stwierdzenia, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z wykonywaniem działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 403/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy ograniczyły swoją ocenę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z pominięciem jej strony podmiotowej. Zdaniem Sądu organ nie do końca wyjaśnił kwestię bycia przez podatniczkę rolnikiem oraz faktu wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych. Konsekwencją tego jest brak ze strony organów ustaleń i oceny okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Niezbędne więc było wyjaśnienie strony podmiotowej działalności gospodarczej podatniczki i dopiero jej ocena wyrażona w decyzji, mogłaby podlegać kontroli sądowoadministracyjnej – tego jednak organy podatkowe nie uczyniły, czym uniemożliwiły Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd uznał, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1700/11 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p., jak również art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po przeprowadzeniu w pierwszym rzędzie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, Sąd pierwszej instancji będzie mógł skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10", w którym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT – a polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiając wyrok Trybunału NSA wskazał dalej, iż w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) "nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), czy fakt bycia rolnikiem ryczałtowym (pkt 52), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku)". Z tego względu rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, było w pełni uzasadnione, bowiem orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Sąd II instancji stwierdził dalej, iż z jednym tylko twierdzeniem ww. wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. "nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży." Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej P.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". W związku z tym mając na względzie poglądy wyrażone w ww. wyroku kasacyjnym, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W tezach tego wyroku NSA (przytoczonych w ww. wyroku kasacyjnym) stwierdzono, że: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.". We wskazanych w wyroku kasacyjnym oraz w innych punktach uzasadnienia wyroku TSUE wyjaśniono, że: - z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 36), - należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37), - podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego, - inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (pkt 39), - takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40), - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41), - w wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 42), - zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (pkt 43), - pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (pkt 44), - zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (pkt 45), - znajdują tu zastosowanie kryteria omówione w pkt 37-41 niniejszego wyroku (pkt 46). Mając powyższe stwierdzenia na względzie Trybunał orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.". Odnosząc powyższe poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego.". Przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2006 r. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawierają takiego unormowania. Nie można też jednoznacznie uznać, że norma taka wynika (a contrario) z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ustanawiającego zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca przedmiotową nieruchomość (nieruchomością rolną) nabyła w 1982 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego. W 1989 r. w wyniku podziału majątku małżeńskiego przypadła jej w udziale działka nr [...] , a decyzją Urzędu Miejskiego w S. z dnia 19 listopada 1995 r. działka ta została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni [...] oraz działkę nr [...] o powierzchni[...] . Przedmiotowe nieruchomości gruntowe były wykorzystywane przez podatniczkę w celu prowadzenia działalności rolniczej. Działki te - zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego - zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Decyzją Prezydenta Miasta S. z 10 października 2003 r. dokonano podziału działki nr [...] na jedenaście działek, w skład których wchodziła działka stanowiąca przedmiot sprzedaży objęty przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przed sprzedażą wyodrębnionych działek skarżąca podatniczka realizowała inwestycje w zakresie uzbrojenia terenów oraz uzyskała decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r., ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu stanowiącego działki o numerach [...] dla inwestycji polegających na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na dziewięciu działkach wraz z potrzebnymi przyłączami i urządzeniami technicznymi, niezbędnymi do realizacji zamierzenia inwestycyjnego. W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż w takim stanie faktycznym sprawy, a w szczególności w związku z działaniami podejmowanymi przez podatniczkę przed sprzedażą działek nie można zgodzić się z poglądem, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce wyprzedaż majątku prywatnego (osobistego) podatniczki. Podjęcie przez skarżącą skutecznych działań prowadzących do podziału działki nr [...] na jedenaście działek, a więc wyodrębnienie [...] działek budowlanych stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów, mogących stanowić odrębny przedmiot własności, a tym samym również odrębny przedmiot obrotu. Nie ulega też wątpliwości, że to wyodrębnienie [...] działek zostało dokonane w celu ich sprzedaży i -jak wynika z akt sprawy - po sprzedaży przedmiotowej działki w następnych latach podatniczka dokonała sprzedaży kolejnych działek. Ponadto należy podkreślić, że po wyodrębnieniu tych działek skarżąca podatniczka prowadziła inwestycje mające na celu podniesienie ich atrakcyjności handlowej, m.in. przez przyłączenie energii elektrycznej (nie ma przy tym znaczenia, iż odbiór tych robót nastąpił już po dacie sprzedaży przedmiotowej działki), a także przez uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. inwestycji polegających na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na dziewięciu działkach. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż opisane działania podatniczki dowodzą, że podjęła ona czynności dla wytworzenia nowego towaru handlowego, w celu jego sprzedaży - wykonywała zatem działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Podejmując takie działania ponosiła nakłady finansowe mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu, co oznacza również, że ponosiła ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Mając więc na względzie przytoczone wyżej poglądy TSUE i NSA uznać należy, że skarżąca sprzedając wyodrębnione (z działki rolnej) działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki te były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży, co potwierdza też zamiar wykonywania czynności sprzedaży (i uzyskiwania dochodu) w sposób częstotliwy. Stwierdzenie to znajduje wyraźne oparcie w ww. tezach uzasadnienia wyroku TSUE, w szczególności w pkt. 39–41, w których stwierdzono m.in., że gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - a takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych – to działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Takie stanowisko TSUE potwierdził w akapicie trzecim sentencji wyroku. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku sądu kasacyjnego nie ma zatem znaczenia fakt, iż skarżąca w chwili nabycia gruntu nie miała zamiaru przeznaczenia go na sprzedaż, nie ma też istotnego znaczenia, czy i w jakim zakresie oraz do którego momentu skarżąca prowadziła na tym gruncie działalność rolniczą. W związku z tym Sąd nie odniósł się do argumentów organu odwoławczego wskazujących na taką działalność skarżącej, ani do zarzutów skargi w tym zakresie. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż uznanie skarżącej za podatnika VAT w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działki budowlanej stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro skarżąca nabyła przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru VAT, zatem nie mogło u niej powstać prawo do odliczenia takiego podatku. Podatek należny od przedmiotowej sprzedaży został opłacony przez nabywcę działki, a więc skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku. Nie wystąpiło więc naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, iż w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez skarżącą dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej (niezawierającej VAT) cenie. Zasadnie też zauważył organ odwoławczy, iż w rozpoznawanej sprawie neutralność podatku od towarów i usług wyraziła się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przekwalifikowaniu gruntów na działki budowlane, tj. np. usług geodezyjnych oraz ich zaopatrzenia w infrastrukturę techniczną. Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka skorzystała z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi ponoszonymi w związku z przygotowaniem działek gruntowych do sprzedaży. Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działki budowlanej została dokonana przez skarżącą w warunkach nakazujących uznanie jej za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), w związku z czym transakcję tą należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22%. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, podatnicy, u których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p., w przypadku wskazanym wyżej równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest więc ocenić zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji sprzedaży działki budowlanej, bowiem przedmiotowa transakcja sprzedaży działki objęta była takim podatkiem. Uznając więc, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnionych podstaw, również zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. nie sposób podzielić. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.