I FSK 1228/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2460/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji w zakresie prawidłowości stosowanego przez nią fakturowania świadczonych usług transportowych (transport towarów taborem samochodowym). Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi na podstawie pojedynczych zleceń przewozu i na podstawie pisemnych umów zawartych z kontrahentami na ich realizację – w tym drugim wypadku usługi świadczone są w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego, w takcie którego spółka realizuje transport w sposób cykliczny i ciągły na podstawie otrzymywanych od nadawców pojedynczych zleceń przewozowych (przekazywanych do realizacji na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta). Za usługi wykonane w danym okresie skarżąca wystawia fakturę w terminie 7 dni od zakończenia przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy z tytułu realizacji tych czynności rozpoznawany jest zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zdaniem spółki dokumentowanie opisanych usług transportowych przez wystawienie zbiorczej faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego jest prawidłowe, gdyż spełnione są kryteria do uznania świadczonych usług za wypełniające przesłanki sprzedaży o charakterze ciągłym. Stanowisko to zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe z uwagi na to, że usługi transportowe będące przedmiotem zapytania nie mają charakteru ciągłego i nie mogą być fakturowane w sposób przewidziany dla takich czynności. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, uznając, że organ nie naruszył reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosował w sprawie prawo materialne oraz dokonał właściwej jego wykładni w przedstawionym stanie faktycznym. Identyfikując istotę sporu jako sposób rozumienia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwość uznania, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, określonych w § 5 ust. 1 pkt 4 zd. 1 oraz w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z brakiem definicji "sprzedaży o charakterze ciągłym" w przepisach prawa podatkowego i niemożnością oparcia się wyłącznie na słownikowym znaczeniu tego zwrotu, konieczne jest sięgnięcie w tym zakresie do prawa cywilnego, które pozwala na określenie charakterystycznych elementów pomocnych przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw towarów i usług. Sąd przywołał w tym względzie poglądy doktryny prawa cywilnego i oparte na nich orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczając również, że w praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym, np. dostawy energii cieplnej, wody, energii elektrycznej, a także takie usługi jak najem, dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym wymienia się też usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę Internetu czy usługi ochrony mienia. Zdaniem Sądu analiza poglądów doktryny prawa cywilnego oraz stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że za sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, iż wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia - rozumianego jako definitywne wykonanie - nie jest z góry określony (jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami). To właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych polegająca na niemożności określenia chwili ich wykonania, zakończenia skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Sąd podkreślił, że odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, regulowanych przepisami rozporządzenia, nie może być dowolne, a strony nie mogą ustalać w umowach innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z ustawy. Sąd podniósł też, iż samo zawarcie umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia stałych usług, nie przesądza o uznaniu danej usługi za sprzedaż o charakterze ciągłym, usługa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty świadczenia ciągłego. Dokonanie sprzedaży na rzecz danego klienta tej samej usługi kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła, każda bowiem z tych usług może być wyodrębniona co do daty. Świadczenie usług w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe, nie wskazuje – zdaniem Sądu – na to, by można było mówić o sprzedaży usług o charakterze ciągłym, gdyż nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, lecz chodzi o trwałość świadczenia usług czy świadczenia nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności, które są stale w fazie wykonywania. W ocenie Sądu za przyjęciem takiego rozumienia "sprzedaży o charakterze ciągłym" przemawia też wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia. Zasadą jest, że faktura dokumentować winna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług, a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. W § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia odstąpiono od tej zasady, gdyż w pewnych przypadkach wskazanie momentu, w którym sprzedaż lub dostawa następuje, jest utrudnione lub nawet niemożliwe. Prawodawca wziął więc pod uwagę, że istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełniania świadczenia w czasie, które powodują niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenie dnia dokonania danej czynności jako dnia spełnienia świadczenia. 1.4. Podsumowując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdził, że usługa transportowa świadczona przez spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Przesłanki takiej sprzedaży nie zostały spełnione, gdyż każdą usługę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, bowiem realizowana jest ona na podstawie otrzymanego od kontrahenta zlecenia. Tym, co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności, jest właśnie zlecenie składane przez kontrahenta. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę występują odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy, a fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych usług transportowych, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Spółka nie może zatem wystawiać faktur VAT dokumentujących opisane transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale musi to czynić zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczona przez skarżącą usługa transportowa nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz w konsekwencji uznanie, że spółka nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących usługi transportowe dokonane w ciągu danego miesiąca na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że bezzasadny jest pogląd Sądu, iż usługa transportowa świadczona przez skarżącą nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym z tego względu, że składa się ona w istocie z szeregu odrębnych świadczeń, realizowanych na podstawie umowy o współpracę. Zdaniem spółki w przypadku przyjęcia, że kryterium decydującym w tym zakresie miałby być brak możliwości podziału świadczenia na czynności cząstkowe, wiele świadczeń, przywołanych w zaskarżonym wyroku jako przykłady świadczeń ciągłych, nie spełniałoby takiego kryterium. W ocenie strony istnieje możliwość wyraźnego wyodrębnienia poszczególnych czynności, które składają się na dostawy energii elektrycznej lub wody (odbiór energii/wody jest każdorazowo rejestrowany przez układ pomiarowy), podobnie jest z usługami telekomunikacyjnymi (wykazanie poszczególnych rozmów telefonicznych na bilingu) czy dostawą Internetu (opłata może być uzależniona od czasu korzystania z usługi czy dokonanej za pośrednictwem sieci transmisji danych). Strona powołała się też na wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11, w którym Sąd ten, definiując "sprzedaż o charakterze ciągłym", wskazał jako przykład takiej sprzedaży usługi kurierskie. Zdaniem strony nie tylko również w tym przypadku istnieje możliwość wyraźnego odróżnienia powtarzających się czynności składających się na takie usługi, ale dodatkowo charakter usług kurierskich i usług transportowych jest zbliżony, co powinno być wzięte pod uwagę przy ocenie, czy świadczone przez spółkę usługi transportowe mieszczą się w kategorii usług ciągłych. Nadto skarżąca wskazała, że uzależnienie zakwalifikowania świadczenia do sprzedaży o charakterze ciągłym od braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności wykluczyłoby z tej kategorii dostawy towarów, gdyż w tym przypadku zawsze będzie istniała możliwość wyodrębnienia poszczególnych dostaw oraz momentu ich realizacji. Tymczasem § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia odnosi się zarówno do dostawy towarów, jak i świadczenia usług o charakterze ciągłym, co oznacza, że celem prawodawcy było wprowadzenie szczególnych zasad fakturowania w odniesieniu do obu rodzajów czynności. Dokonana przez Sąd interpretacja prowadzi zatem do nielogicznych wniosków, bowiem wyklucza ze sprzedaży ciągłej dostawy towarów, które prawodawca w tej kategorii umieścił. Mając powyższe na uwadze strona stwierdziła, że kryterium niemożliwości wyodrębnienia świadczeń składających się na dane świadczenie nie stanowi kryterium uznania świadczenia za świadczenie o charakterze ciągłym. Zatem, mimo że w ramach świadczonej przez spółkę usługi transportowej istnieje możliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności, usługa ta winna być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, gdyż na podstawie umowy zawartej z kontrahentem skarżąca zobowiązana jest do dokonania świadczenia na każdorazowe żądanie kontrahenta (w formie zlecenia przewozu), a więc spółka jest zobowiązania do zapewnienia kontrahentowi stałego dostępu do usługi transportu towarów. Zdaniem spółki sytuacja ta jest analogiczna do wskazanych przez Sąd pierwszej instancji świadczeń ciągłych. Świadczenie skarżącej polega na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się skarżącej jako strony zobowiązanej do świadczenia, a interes kontrahenta jest zaspokojony przez trwałe zachowanie się skarżącej, zobowiązanej do wykonania świadczenia na jego każdorazowe żądanie. Spełnione zostały wymogi uznania usługi transportu za świadczenie ciągłe – gdyż wymaga ona pewnego stałego i powtarzalnego zachowania skarżącej przez pewien przedział czasu, a interes kontrahenta jest ściśle związany z trwaniem w czasie stosunku prawnego i jego zaspokojenie nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania skarżącej. 2.4. Strona nie zgodziła się także z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią celowościową przepisów rozporządzeń. Nie chodzi tu, jak uważa Sąd, o utrudnienie lub niemożność stwierdzenia, w którym momencie następuje dokonanie czynności i spełnienie świadczenia, gdyż celem § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia jest ograniczenie obciążeń o charakterze administracyjnym w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym (tj. obowiązku wystawiania wielu faktur miesięcznie). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozumienia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwości uznania za taką sprzedaż świadczonych przez spółkę – i opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – usług transportowych. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy spółka może fakturować opisane przez siebie usługi w sposób przewidziany w § 9 ust. 2 rozporządzenia. 4.2. Wskazując na brak definicji legalnej "sprzedaży o charakterze ciągłym" na gruncie przepisów prawa podatkowego i niewystarczająco precyzyjnych definicji w tym zakresie w języku ogólnym, Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się w tym względzie do poglądów wypracowanych w prawie cywilnym i opartego na nich orzecznictwa sądów administracyjnych. Podsumowując – i podzielając – wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny, należy stwierdzić, że ze "sprzedażą o charakterze ciągłym" będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania. W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności – dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym – umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie. 4.3. Analiza argumentacji zawartej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej pozwala na wniosek, że strona nie dostrzega różnicy pomiędzy jednym świadczeniem stałym a częstotliwością powtarzalnych lecz odrębnych świadczeń. Próbując podważać pojedyncze stwierdzenia Sądu pierwszej instancji autorka skargi kasacyjnej w istocie nie odnosi się do istoty kwestionowanego stanowiska, tj. tego, że sprzedaż o charakterze ciągłym jest świadczeniem pozostającym stale w fazie wykonywania, a jeśli podjęcie działań przez usługodawcę następuje każdorazowo dopiero na konkretne zlecenie kontrahenta, to takiej stałości brak. Nieodniesienie się do tej kwintesencji stanowiska Sądu przesądza o bezpodstawności wywodów skargi kasacyjnej. 4.4. Strona zauważa, że istnieje możliwość wyraźnego wyodrębnienia poszczególnych czynności składających się np. na dostawy energii elektrycznej lub wody, usługi telekomunikacyjne czy zapewnienia dostępu do Internetu, a mimo to są one bezsprzecznie kwalifikowane jako sprzedaż o charakterze ciągłym. Odnosząc się do tego poglądu należy podkreślić, że strona pomija niewątpliwą w powoływanych wypadkach ciągłość świadczenia usług (dostaw) przez usługodawców (dostawców). Usługi te (dostawy) są (z punktu widzenia wykonującego je podmiotu) świadczone ciągle – korzystające z nich podmioty nie muszą o fakcie każdorazowego z nich korzystania informować usługodawcy (dostawcy), ani tym bardziej nie muszą składać zlecenia, które dopiero powoduje podjęcie określonych działań zmierzających do wykonania usługi (dostawy). Innymi słowy, we wskazanych przez stronę przypadkach usługodawcy (dostawcy) zapewniają ciągły dostęp do świadczonych przez siebie usług (dostaw), niezależnie od tego, czy w danym momencie nabywca usług (towarów) z tego dostępu korzysta. To właśnie ta ciągłość świadczenia przez usługodawcę decyduje o zakwalifikowaniu danych czynności do "sprzedaży o charakterze ciągłym", a bez znaczenia pozostaje to, czy jest możliwe wyodrębnienie, kiedy dany podmiot np. miał włączone światło czy odkręcony kurek z wodą, gdyż usługa nie jest świadczona tylko w tych momentach. Niewątpliwie sytuacja taka różni się od tej opisanej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, czym innym jest bowiem stałe świadczenie usługi (niezależnie od poszczególnego wyrażenia woli korzystania z usługi przez klienta) od pozostawania w stałej gotowości do świadczenia usługi (w reakcji na każdorazowe zlecenie klienta). Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje, że strona różnicy tej – i jej doniosłości w okolicznościach sprawy – nie dostrzega. 4.5. Za zasadnością stanowiska strony nie przemawia też odwołanie się do podobieństwa świadczonych przez spółkę usług transportowych do usług kurierskich, wymienionych w wyroku NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11, jako przykładowych "usług ciągłych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona przywiązuje nadmierną wagę do przywołanych we wskazanym orzeczeniu ogólnie usług kurierskich (bez żadnego uszczegółowienia warunków ich świadczenia), ignorując wyznaczniki "usługi ciągłej", na które w wyroku tym zwrócił uwagę Sąd. Nie powtarzając tu zawartych w omawianym orzeczeniu wywodów Sądu wystarczy wskazać, że jego zdaniem istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. W okolicznościach rozpatrywanej przez siebie sprawy (dokonywanie przez stronę na rzecz kontrahentów wielu dostaw towarów miesięcznie w oparciu o składane zamówienia) NSA doszedł do wniosku, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (rodzaj i ilość towarów), a w konsekwencji nie mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym. Sąd podkreślił, że fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym (por. też: wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., I FSK 157/11). W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Sąd podkreślił, że fakt dokonywania dostaw w oparciu o pisemne zamówienia pozwala na jednoznaczną konkretyzację poszczególnych dostaw. W konkluzji swych rozważań NSA uznał, że w sprawie nie zostały spełnione kryteria umożliwiające odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur na rzecz wyjątkowych regulacji z § 5 ust. 1 pkt 4 zd. 2 i § 9 ust. 2 rozporządzenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 935/11 – które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela – potwierdza prawidłowość wywodów Sądu pierwszej instancji co do niespełnienia w przedmiotowej sprawie wymogów "sprzedaży o charakterze ciągłym", również bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z wykonywaniem usług transportowych na każdorazowe zlecenie kontrahenta, co pozwala na wyodrębnienie poszczególnych świadczeń. Stąd wyrwanie z kontekstu ogólnikowego zaliczenia w powołanym orzeczeniu do usług ciągłych usług kurierskich i wykazywanie podobieństwa usług kurierskich i usług transportowych jako takich nie mogą doprowadzić do pożądanego przez stronę skutku, tj. uznania, że wykonywane przez nią usługi transportowe są sprzedażą o charakterze ciągłym. 4.6. Nie jest usprawiedliwiony również pogląd strony co do tego, że uzależnienie zakwalifikowania do sprzedaży o charakterze ciągłym od braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności oznaczałoby wykluczenie z tej kategorii jakichkolwiek dostaw towarów. Wystarczy wskazać, że art. 2 pkt 6 u.p.t.u. do towarów zalicza m.in. wszelkie postacie energii, a zatem jej dostawa (uważana – co przyznaje zarówno WSA, jak i strona w skardze kasacyjnej – za sprzedaż o charakterze ciągłym) jest dostawą towarów, co oznacza, że brak jest podnoszonej przez stronę nielogiczności i sprzeczności wywodów Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska strony w zakresie wykładni celowościowej § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia. Abstrahując od wykazanej bezpodstawności poglądu strony o możliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń "cząstkowych" w usługach/dostawach powszechnie uznanych za sprzedaż o charakterze ciągłym, należy zwrócić uwagę na to, że od 1 stycznia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm.) zawiera regulację umożliwiającą postulowane przez stronę "ograniczenie obciążeń o charakterze administracyjnym" poprzez dokumentowanie jedną fakturą kilku odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca (§ 9 ust. 3 tego rozporządzenia). Przepis ten funkcjonuje obecnie obok przepisu regulującego analogicznie do § 9 ust. 2 rozporządzenia moment wystawienia faktury w wypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, potwierdzając, że oba przepisy dotyczą odmiennych sytuacji. 4.8. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował "sprzedaż o charakterze ciągłym", bądź niesłusznie nie uznał za taką sprzedaż usług wykonywanych przez spółkę, a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania nietrafności stanowiska Sądu o niemożności wystawiania przez spółkę faktur (za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji) w terminie przewidzianym w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia, w konsekwencji – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekając jak w sentencji wyroku. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).