I SA/Ke 130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] nr [...]IR Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji Sp. z o. o w K. przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2011r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług psychologicznych wykonywanych w celu wydania zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwskazań do pracy na danym stanowisku. W przedmiotowym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Podatnik jest przewoźnikiem świadczącym usługi przewozu miejskiego na liniach komunikacji miejskiej i podmiejskiej. W swej strukturze prowadzi poradnię psychologiczną, w której wykonywane są badania psychologiczne dla pracowników spółki jak i usługi na zewnątrz w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i operatora sprzętu ciężkiego. Podatnik nie jest wpisany w zakresie świadczenia tych usług do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Do wykonywania badań zatrudnia na podstawie umowy o pracę psychologa. Obowiązek wykonania badań wynika z art. 39k ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2007r. nr 125, poz.874 z późn. zm.). Pracodawca sprawdzając i dopuszczając pracownika do pracy oprócz badań wstępnych czy okresowych musi otrzymać badanie psychotechniczne. Badania te są warunkiem ustawowym, a więc obligującym pracodawcę do ich egzekwowania od pracowników oraz ich finansowania. Poradnia, wydaje stosowne zaświadczenie dla wykonujących badania do wykonywania pracy na danym stanowisku jak również zaświadczenia, poprzedzone badaniem psychologa, osób skierowanych przez Policję w związku z zatrzymaniem prawa jazdy. Podatnik, co wynika z uzupełnienia wniosku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: Czy usługa badania psychologicznego korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535, z późn. zmianami) dalej zwaną ustawą o VAT? Zdaniem podatnika, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 d ustawy o VAT, badania psychologiczne wykonywane w ramach wykonywania zawodu psychologa na rzecz kierowców i innych osób dla których wydawane są zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania zawodu są usługami w zakresie opieki zdrowotnej służącej profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Psycholog wykonuje badania psychologiczne przede wszystkim w celach profilaktycznych sprawdzając sprawność psychofizyczną, wzrok, koncentrację, zdolność szybkiej reakcji, manualną sprawność kończyn górnych i dolnych. Osoby kierujące na badania jak i je wykonujące nie chcą uzyskać porady o inteligencji, problemach psychicznych, ale chcą uzyskać ekspertyzę przeprowadzając badanie wstępne, okresowe i kontrolne zgodnie z wymogami ustawowymi na takich samych zasadach jak badania wstępne i okresowe decydujące o dopuszczeniu pracownika do pracy wydane przez lekarza medycyny pracy. Osoba otrzymując zaświadczenie od psychologa o przeciwwskazaniach do pracy na danym stanowisku może poddać się dalszej diagnozie, ratowaniu i poprawie zdrowia wykonywanej przez zakłady opieki zdrowotnej lub jednostki o podobnym charakterze. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18 a ustawy o VAT zwolniono od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz stosownie do unormowania art. 43 ust. 1 pkt 19, ustawy o VAT, usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów: a)lekarza i lekarza dentysty, b)pielęgniarki i położnej, c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), d)psychologa. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. W ocenie organu, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego powodu oprócz przedmiotu istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Organ podkreślił, że ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Wyjaśnił, że przywołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, poz. 1) – zwanej dalej Dyrektywą. Wskazał, na ugruntowany pogląd orzecznictwa, że decydujący dla zwolnienia jest cel usługi medycznej. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia czyli cel terapeutyczny zwolnienie nie będzie mieć zastosowania. Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." Na potwierdzenie przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-212/0 w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter. Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli głównym celem usług nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielenie porad wymaganych przed podjęciem decyzji zwolnienie od podatku nie ma zastosowania. W sytuacji gdy usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dokonując analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ uznał, że podatnik prowadząc poradnię psychologiczną nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez psychologa usługi (badania) sprawności psychofizycznej wiążące się z oceną ryzyka i konsekwencji zdrowotnych w określonych grupach zawodowych, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej. Reasumując wskazał, że usługi psychologa w zakresie badań psychologicznych wykonywanych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy lub innego zawodu, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Pismem z 15 grudnia 2011r. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. W wezwaniu podatnik argumentował, że wskazywane w stanie faktycznym badania psychotechniczne posiadają walor profilaktyczny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z 12 stycznia 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię . W uzasadnieniu skargi skarżący zajął stanowisko, że badania psychotechniczne, przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych nie służą jedynie udzieleniu porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne. Każde badanie psychotechniczne, w przypadku, gdy nie wypadnie pomyślnie nie tylko uniemożliwia kierowcy podjęcie pracy, ale może wskazywać na zaburzenia neurologiczne, które muszą być poddane szczegółowej diagnostyce i leczeniu. Podniósł, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienie z VAT obejmuje usługi medyczne, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub leczenie zaś ustawa o VAT wprowadziła dodatkowo profilaktykę zdrowotną. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji profilaktyki zdrowotnej i nie określają jakie konkretne usługi służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie skarżącego należy posiłkować się innymi przepisami regulujących tę materię w tym zakresie, a mianowicie przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2004, nr 125 poz. 1317 z późn. zmianami). Wskazał, że sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej polega między innymi na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, ocenie możliwości wykonywania pracy, wykonywaniu zadań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą. Obowiązek wykonania badań okresowych wynika też z art. 229 kodeksu pracy. Powyższe oznacza, że wszelkiego rodzaju badania lekarskie, w tym badania psychotechniczne, mają na celu wykrycie ewentualnej choroby, a w razie jej wykrycia dalsze diagnozowanie i leczenie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na potwierdzenie stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości U.E. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd. oraz stanowisko Rzecznika Generalnego w sprawie C- 262/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy badania psychologiczne wykonywane przez psychologa zatrudnionego w poradni psychologicznej, prowadzonej w ramach struktur spółki, w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i operatora sprzętu ciężkiego zgodnie w z wymogiem określonym w art. 39k ustawy o transporcie drogowym korzystają ze zwolnienia VAT . Kwestia zwolnień usług w zakresie opieki medycznej z podatku została uregulowana w art. 43 ust 1 pkt 18- 19a ustawy o VAT. Przewidziane zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo - podmiotowy czyli zwolnieniu podlega jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.(por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011r. sygn. akt SA/Bk 286/11). Unormowanie art. 43 ust 1 pkt 18 -19a ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego ustawy o VAT art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym "państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ścisłe z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze oraz świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Problem interpretacyjny dotyczący pojęcia usług opieki medycznej został w sposób spójny wyjaśniony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzecznictwie przyjęte jest rozumienie usług opieki medycznej jako czynności, dla których podstawowym kryterium będzie ich terapeutyczny cel związany z diagnozą, leczeniem lub przeciwdziałaniem chorobom. Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 14 września 2000r. w sprawie C-384/98 Drotter v. Willimaier "...koncepcja świadczenia usług opieki medycznej nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i w zakresie w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi nie mające takiego celu terapeutycznego należy wyłączyć z zakresu art. 13A (1)(c)VI Dyrektywy, a zatem należy je traktować jako podlegające VAT". Podobnie w przywołanym w interpretacji wyroku z dnia 20 listopada 2003r. C 212/01 Margarete Unterpertinger Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił "Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej. A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi." Kontynuację linii orzeczniczej, że tylko te usługi wykonywane przez lekarzy lub inne osoby w ramach wykonywanego zawodu medycznego lub paramedycznego będą korzystać ze zwolnienia VAT jeśli służą celom diagnostycznym lub terapeutycznym, a nie innym nie związanym z opieką medyczną, stanowi wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003r. C-307/01 Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd. v. Commissioners of Customs & Exices. Trybunał potwierdził, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst w jakim taka usługa ma być wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Ze stanu faktycznego wynika, że usługi psychologiczne świadczy psycholog zatrudniony na umowie o pracę w ramach struktur spółki. W sytuacji, gdy badania wykonywane są przez psychologa w poradni psychologicznej prowadzonej w ramach struktur spółki zwolnienie należy rozpatrywać stosownie do przepisu art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT, bowiem spółka, jak wynika ze stanu faktycznego, nie jest wpisana w zakresie świadczenia tych usług do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Orzecznictwo Trybunału rozstrzygnęło natomiast, że możliwość stosowania zwolnienia VAT świadczeń z zakresu opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych dotyczy nie tylko osób fizycznych, lecz ma zastosowanie niezależnie od formy prawnej w jakiej podatnik prowadzi działalność. W wyroku z dnia 10 września 2002r. w sprawie C -141/00 Ambulanter Pflegenienst Kügler GmbH Trybunał Sprawiedliwości U.E orzekł, że zwolnienie przewidziane w art.13(A) ust 1 lit c VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne i paramedyczne, o którym mowa w tym przepisie i obejmuje świadczenia opieki terapeutycznej przez spółkę kapitałową oferującą usługi ambulatoryjne, w ramach których opieka, w tym opieka domowa, wykonywana jest przez wykwalifikowany personel pielęgniarski, z wyłączeniem świadczenia ogólnej opieki i pomocy domowej. Oznacza powyższe, że forma prowadzonej działalności nie jest istotna dla zwolnienia, natomiast do zastosowania zwolnienia konieczne jest, by czynności wykonywane przez podatnika dotyczyły opieki medycznej oraz były wykonywane przez personel dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami do wykonywania czynności z zakresu opieki medycznej. Spółka we wniosku jednoznacznie określiła, że przeprowadzane badania psychologiczne stanowią realizację obowiązku wynikającego z art. 39k ustawy o transporcie drogowym, ponadto obejmują osoby z zewnątrz zgłaszające się do poradni, w tym skierowane przez policję w związku z zatrzymaniem prawa jazdy. Poradnia wydaje zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na danym stanowisku, w tym stanowisku kierowcy. Należy podzielić stanowisko organu, że celem badania nie jest ochrona zdrowia w rozumieniu profilaktyki, diagnozy lub terapii lecz ocena predyspozycji, przydatności do wykonywania określonego zawodu, czyli dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji koniecznych do podjęcia decyzji czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy art. 39k ustawy o transporcie drogowym, art. 124 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym t.j Dz U. nr 108 poz. 908 ze zm.). Można zgodzić się ze skarżącą, że wykonywane badania mogą w pewnych przypadkach ujawniać zaburzenia neurologiczne i takim przypadku w konsekwencji służyć diagnostyce i leczeniu. Nie jest to jednak głównym celem badań, pomiędzy świadczeniem skarżącej a wskazanym ewentualnym rezultatem zachodzi tylko związek pośredni. W tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U E. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, (por. wyrok z dnia 10 czerwca 2010r. C 86/09 Future Health Technologies Ltd), ponadto zwracał uwagę, że cel terapeutyczny musi być bezpośredni nie hipotetyczny. W wyroku C-86/09 wskazał, że usługi związane z bankiem krwi pępowinowej noworodka w celu przyszłego wykorzystywania w celach terapeutycznych, które mają zagwarantować, że środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, jako nie związane z aktualnym celem terapeutycznym, ale hipotetycznym nie są objęte zakresem pojęcia świadczenia opieki medycznej z art. 132 ust 1 lit c dyrektywy. Podobnie w wyroku z dnia 10 czerwca 2010. w sprawie C- 262/08 Copy Gene Trybunał uznał, że zwolnienie nie może być zastosowane, w sytuacji kiedy to przesłanki warunkujące zwolnienie mogą się nigdy nie ziścić; a contrario, zwolnienie można zastosować tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy przesłanki je warunkujące są pewne. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu, że ewentualność ujawnienia zaburzeń neurologicznych nie może decydować, że badania psychologiczne służące ocenie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu są świadczeniem medycznym i objęte zwolnieniem. W powołanym wyżej wyroku z dnia 20 listopada 2003r. C-307/01 Trybunał przyjął, że jakkolwiek specjalistyczny medyczny raport może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia poprzez wykrycie problemu zdrowotnego to główny cel usług tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania decyzji i taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia. Nie można podzielić twierdzenia skarżącej, iż badania psychotechniczne kierowców mieszczą się w pojęciu profilaktyki zdrowotnej w znaczeniu nadanym przez ustawę z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tekst jednolity D.z. U. 2004.125.1317 ze zm.), obejmującej wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników, ocenie możliwości wykonywania pracy, wykonywanie zadań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą a zatem mają na celu wykrycie ewentualnej choroby, a w razie jej wykrycia dalsze diagnozowanie i leczenie. Inny jest cel profilaktycznej opieki zdrowotnej określony w ustawie o służbie medycyny pracy a inny badań psychofizycznych kierowców. Z art. 4 ust 1 ustawy o służbie medycyny pracy wynika, że celem profilaktycznej opieki zdrowotnej jest zapobieganie powstaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Natomiast celem badań kierowców zgodnie z art. 39k ustawy o transporcie drogowym jest stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Ponadto należy podnieść, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że przedmiotem świadczonych usług są badania psychologiczne osób nie będących pracownikami spólki, w tym skierowanych przez policję w związku z zatrzymaniem prawa jazdy (art. 124 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym), do których definicja zawarta w ustawie o służbie medycyny pracy nie ma zastosowania. Zasadniczym celem tych badań nie jest, jak prawidłowo wskazał organ profilaktyka lecz ocena predyspozycji do wykonywania określonego zawodu. Reasumując, dokonana przez organ ocena, że świadczone przez Spółkę usługi nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19d ustawy VAT, ponieważ nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia jest prawidłowa. W związku z tym, że stanowisko organu nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku