III SA/Po 310/12

Dnia 26 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 roku przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z P sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 lipca 2010 roku; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 12 lipca 2010r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1 i 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 8 , 9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił wobec Spółki z o. o.. z siedzibą w P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 54.828,00zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki P. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 100, art. 101 ust. 2, art. 104 ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazane wyżej decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. Sp. z o.o. w dniu 3 sierpnia 2009r. złożyła w Oddziale Celnym w P deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla przedmiotowego samochodu osobowego marki P, rok produkcji 2009, pojemność silnika 4806cm³, sprowadzonego z Niemiec za kwotę 55.127,59 EUR. Od wskazanej wartości Spółka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 230.666,00 zł. oraz uiściła podatek akcyzowy w wysokości 42.904,000zł. Następnie, po zakwestionowaniu przez Oddział Celny, w trakcie weryfikacji zgłoszenia, wysokości podstawy opodatkowania, Spółka zmieniła zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu na kwotę 235.820,00zł i wpłaciła różnicę podatku akcyzowego w wysokości 959 zł. W dniu 14 sierpnia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Celnego w P o zwrot ww. różnicy podatku akcyzowego w wysokości 959 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 17 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu. W toku postępowania organ wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość zaewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo – księgowej. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka przedłożyła dokumenty przedstawiające m. in. sposób ewidencji w księgach rachunkowego zakupu przedmiotowego samochodu. Organ celny, w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty, oraz dostępny w Urzędzie Celnym Informator Rynkowy Samochodów Osobowych E ustalił, że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiega od jego wartości rynkowej na terytorium RP. Wyliczona przez organ odwoławczy różnica wyniosła 22 %, tj. 64.114 zł. Organy celne, jak wynika z obu wydanych decyzji, nie kwestionowały, wynikającej z faktury, ceny nabycia samochodu. Uznały jednak, że Spółka nie przedstawiła przyczyn, które uzasadniałyby tak znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu. Powoływane przez Spółkę okoliczności, m.in., takie jak wieloetapowość dystrybucji, w której Spółka uczestniczy jako wyłączny przedstawiciel firmy P na Polskę, zajmujący się hurtową dystrybucją samochodów, części zamiennych i akcesoriów, w ocenie organów, nie mogą rzutować na normy prawa podatkowego, nakazujące organom podatkowym odnosić się do kryterium obiektywnego, którym jest średnia wartość rynkowa, w przeciwieństwie do ceny podanej na fakturze, która w niniejszej sprawie uzależniona jest od producenta samochodów i zdeterminowana wieloma czynnikami, w tym sytuacją na rynku motoryzacyjnym w danym momencie, koniunkturą czy ryzykiem kursowym. Jak podkreślił organ, nie może być tak, że cena na fakturze będzie determinowała wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w danym stanie faktycznym wysokość opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i ar. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny, w szczególności dopuszczenie jako dowodu informatora E, choć nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. 3. naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji 4. naruszenia art. 120 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej 5. naruszenie art. 121§ 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że kwota, jaką jest obowiązana zapłacić za samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo jest niższa od ceny, po której sprzedaje te samochody dealerom. Różnica pomiędzy ceną, po jakiej Spółka nabywa samochody, a ceną wynikającą z oficjalnego cennika jest przede wszystkim odbiciem realizowania wieloetapowej dystrybucji i dążeniem uczestników łańcucha dystrybucji do realizacji zysku stanowiącego istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnienie przez Spółkę roli generalnego importera samochodów marki P nakłada na Spółkę obowiązek ponoszenia znacznych kosztów związanych z działalnością na rynku motoryzacyjnym (koszty marketingowe, koszty napraw gwarancyjnych, koszty obsługi procesu homologacji, koszty wspierania sieci autoryzowanych salonów, koszty finansowania nabycia samochodów przez dealerów, koszty utrzymywania sieci sprzedaży), wliczając w to różnego rodzaju ryzyka (ryzyko kursu, ryzyko związane z transportem samochodów do Polski, ryzyko utrzymywania zapasów).Przedmiotowe koszty działalności oraz ponoszone ryzyka pokrywane są przez marże, jakie Spółka osiąga w transakcji z dealerem. Jasnym jest, że cena transakcyjna pomiędzy producentem a Spółką, jako pierwszym w kolejności z pośredników, będzie niższa w porównaniu z ceną katalogową. Jednakże rola Spółki w łańcuchu dystrybucji stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym dla istnienia różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia odpowiadającą cenie producenta, a średnią wartością rynkową samochodu w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy. Podnosząc zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Spółka wskazała, że organy nie odniosły się, m.in., do argumentów dotyczących miejsca Spółki w łańcuchu dostaw samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2012 r. strona skarżąca podniosła m. in., iż regulacja z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do indywidualnych nabywców pojazdów, a nie do generalnych importerów nowych pojazdów nabywanych u producenta. Spółka podkreśliła, że katalog E jest wydawany na potrzeby rynku nabywców detalicznych, a nie hurtowych. Organ winien ponadto wezwać stronę w obligatoryjnym trybie art. 104 ust. 8 ustawy zarówno do zmiany wysokości podstawy opodatkowania jak i wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu, który zgłosił swój udział w sprawie przychylił się do skargi i podzielił stanowisko w niej zawarte, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji. Organy błędnie, jego zdaniem, uznały że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Nie wyjaśniono ponadto dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Przy wykładni art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym pominięto wykładnię systemową i celowościową. W decyzjach brak szczegółowych rozważań i uzasadnienia kwestii znacznego odbiegania ceny zapłaconej przez Spółkę od średniej ceny rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki P przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez nią kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym oraz przyjmując za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji , jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 ustawy, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy " proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Celem tym nie jest natomiast unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem, tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 245/10, I GSK 658/10).Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. W tym celu, jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust 8 ustawy organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W świetle wskazanych wyżej przepisów, niedopuszczalnym jest zatem automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, tylko na tej podstawie, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym i przyjmowanie tej wartości za podstawę opodatkowania, bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności i argumentacji podnoszonych przez podatnika na uzasadnienie przyczyn wskazania podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej samochodu. W konsekwencji należy przyjąć, iż organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się przy tym, iż "uzasadnione przyczyny" różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać mogą nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności rynku, na którym samochód został nabyty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt GSK 103/10). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której podkreśla się, że faktycznie zapłacona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego w wielu przypadkach może znacznie odbiegać od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze może być uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym czy mechanicznym pojazdu. Może ona wynikać z tak prozaicznego faktu, iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne. W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 01.01.2010, Lex 48/2011). Tym bardziej uzasadnione przyczyny w rozumieniu powyższego przepisu mogą stanowić wskazane przez Spółkę okoliczności tj. przedstawicielstwo firmy P na Polskę, dokonywanie zakupów wielu pojazdów z uwzględnieniem rabatów, konieczność ponoszenia kosztów utrzymywania sieci sprzedaży, kosztów ryzyka, jak też napraw gwarancyjnych. Decyzje organów obu instancji z wyjątku zawartego w przepisie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) uczyniły zasadę, co stanowi naruszenie przepisu art. 104 tej ustawy mające wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo w sposób całkowicie dowolny i arbitralny, bez szczegółowego przeanalizowania sytuacji rynkowej i argumentów podnoszonych przez stronę, jak też dostatecznego uzasadnienia swej decyzji przyjęły, iż wskazane przez stronę przyczyny nie stanowią "uzasadnionych przyczyn" zakupu pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W ten sposób organy dopuściły się naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego jak i sposobu uzasadniania rozstrzygnięć (art. 120, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji Podatkowej). Należy również zaznaczyć, iż nie wyjaśniono w dostateczny sposób, dlaczego organy nie dały wiary dokumentom handlowym wystawionym przez firmę P. Ustalając natomiast, czy cena uiszczona firmie "P" znacznie odbiega od cen rynkowych organy winny mieć na względzie również podnoszony przez stronę skarżącą argument, iż jako generalny importer samochodów tej marki na Polskę w sposób zasadniczy kształtuje poziom ich cen w kraju. Tym samym wykazana w katalogu E cena tych pojazdów w Polsce uwzględnia poniesione przez spółkę koszty i marże, w tym także uiszczony tu podatek akcyzowy. W rezultacie proste odniesienie przez organy cen zakupu przez skarżącą nowych pojazdów od producenta do ceny zawartej w Katalogu E i wyliczenie podatku akcyzowego bez uwzględnienia tych kosztów powoduje, że Spółka – przy zachowaniu tych samych pozostałych kosztów – teoretycznie winna podwyższyć cenę aut o różnicę w naliczonym podatku akcyzowym. To z kolei znalazłoby odzwierciedlenie w wartościach cen zawartych w E i powodowałoby dalsze podwyższanie podatku akcyzowego. Organy winny zatem w swych rozważaniach brać pod uwagę szczególną pozycję skarżącej spółki na rynku pojazdów (w szczególności pojazdów nowych), jego rozmiar, jak też specyficzny charakter sprzedawanych aut. Tych rozważań również zabrakło w ocenianej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. W rezultacie Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego poprzez błędną jego wykładnię. Postępowanie przeprowadzone przez organy zawiera także wskazane wyżej błędy proceduralne mające wpływ na wynik sprawy. Tym samym konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego skarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe uwagi i rozważania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania i wykonalności decyzji Sąd postanowił zaś w oparciu o art. 152 i 200 powołanej ustawy.