III SA/Po 307/12

Dnia 26 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 roku przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej Z. P. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 08 lipca 2010 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 8 lipca 2010 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki P. C. D. nr VIN [...]. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 100, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazane wyżej decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. A. Sp. z o.o. w dniu 22 września 2009 r. złożyła w Oddziale Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U dla samochodu osobowego marki P. C. D. nr VIN [...] sprowadzonego z N. za kwotę [...] EUR. Od wskazanej wartości Spółka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. oraz uiściła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Następnie, po zakwestionowaniu przez Oddział Celny, w trakcie weryfikacji zgłoszenia, wysokości podstawy opodatkowania, Spółka zmieniła zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł. i wpłaciła różnicę podatku akcyzowego w odpowiednio wyliczonej wysokości. W dniu 14 października 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Celnego o zwrot ww. różnicy podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W toku wszczętego w wyniku powyższego wniosku postępowania organ wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość zaewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo - księgowej. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka przedłożyła dokumenty przedstawiające sposób ewidencji w księgach rachunkowych zakupu przedmiotowego samochodu. Organ celny, w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty, oraz dostępny w Urzędzie Celnym Informator Rynkowy Samochodów Osobowych EUROTAXGLASS’S ustalił, że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej na terytorium RP. Wyliczona przez organ odwoławczy dla tego pojazdu wyniosła [...] zł. (brutto). Organy celne, jak wynika z obu wydanych decyzji, nie kwestionowały, wynikającej z faktury, ceny nabycia samochodu. Uznały jednak, że Spółka nie przedstawiła przyczyn, które uzasadniałyby tak znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu. Powoływane przez Spółkę okoliczności, m.in., takie jak wieloetapowość dystrybucji, w której Spółka uczestniczy jako wyłączny przedstawiciel firmy A. na Polskę, zajmujący się hurtową dystrybucją samochodów, części zamiennych i akcesoriów, w ocenie organów, nie mogą rzutować na normy prawa podatkowego, nakazujące organom podatkowym odnosić się do kryterium obiektywnego, którym jest średnia wartość rynkowa, w przeciwieństwie do ceny podanej na fakturze, która w niniejszej sprawie uzależniona jest od producenta samochodów i zdeterminowana wieloma czynnikami, w tym sytuacją na rynku motoryzacyjnym w danym momencie, koniunkturą czy ryzykiem kursowym. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie może być tak, że cena na fakturze będzie determinowała wysokość zobowiązania podatkowego. A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w danym stanie faktycznym wysokość opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny; 2. przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny, w szczególności dopuszczenie, jako dowodu informatora EUROTAXGLASS, choć nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy; 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji; 4. art. 120 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; 5. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że kwota, jaką jest obowiązana zapłacić za samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo jest niższa od ceny, po której sprzedaje te samochody dealerom. Różnica pomiędzy ceną, po jakiej Spółka nabywa samochody a ceną wynikającą z oficjalnego cennika jest przede wszystkim odbiciem realizowania wieloetapowej dystrybucji i dążeniem uczestników łańcucha dystrybucji do realizacji zysku stanowiącego istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnienie przez Spółkę roli generalnego importera samochodów marki A. nakłada na Spółkę obowiązek ponoszenia znacznych kosztów związanych z działalnością na rynku motoryzacyjnym (koszty marketingowe, koszty napraw gwarancyjnych, koszty obsługi procesu homologacji, koszty wspierania sieci autoryzowanych salonów, koszty finansowania nabycia samochodów przez dealerów, koszty utrzymywania sieci sprzedaży), wliczając w to różnego rodzaju ryzyka (ryzyko kursu, ryzyko związane z transportem samochodów do Polski, ryzyko utrzymywania zapasów). Przedmiotowe koszty działalności oraz ponoszone ryzyka pokrywane są przez marże, jakie Spółka osiąga w transakcji z dealerem. Jasnym jest, że cena transakcyjna pomiędzy producentem a Spółką, jako pierwszym w kolejności z pośredników, będzie niższa w porównaniu z ceną katalogową. Jednakże rola Spółki w łańcuchu dystrybucji stanowi uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym dla istnienia różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia odpowiadającą cenie producenta a średnią wartością rynkową samochodu w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy. Podnosząc zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Spółka wskazała, że organy nie odniosły się, m.in. do argumentów dotyczących miejsca Spółki w łańcuchu dostaw samochodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki P. C. D. nr [...] przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez nią kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu, notowanej na rynku krajowym oraz przyjmując za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 ustawy, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Celem tym nie jest natomiast unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem, tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 245/10, I GSK 658/10). Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. W tym celu, jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W świetle wskazanych przepisów, niedopuszczalnym jest zatem automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, tylko na tej podstawie, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym i przyjmowanie tej wartości za podstawę opodatkowania, bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności i argumentacji podnoszonych przez podatnika na uzasadnienie przyczyn wskazania podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej samochodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Jak wskazano wyżej, organ podatkowy jest uprawniony określenia wysokości podstawy opodatkowania dopiero po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu i nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej w stosunku do wartości rynkowej wysokości. Organ podatkowy może zatem samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w wyżej wymienionych przypadkach, w tym braku "uzasadnionych przyczyn" wskazania jako podstawy opodatkowania kwoty, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za samochód, znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tego samochodu. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zawarł wskazane wyżej przepisy, tj. art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy, przyjmując, jako podstawę opodatkowania wartość rynkową samochodu, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług i o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu, ponieważ wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez Spółkę, zdaniem organu, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu. Jednakże z treści decyzji nie wynika, by organ dokonał jakiejkolwiek oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w świetle wskazanych przepisów. Uchybienia w zakresie dokonania oceny w świetle art. 104 ust. 8 i 9 ustawy, zdaniem Sądu, nie "naprawił" organ odwoławczy. Przede wszystkim, z uwagi na samo brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, błędnym jest stanowisko organu, że " nie może być tak, że cena na fakturze będzie determinowała wysokość zobowiązania podatkowego". Jak wskazano bowiem wyżej, zasadą jest, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Zaś art. 104 ust. 8 ustawy zawiera, wprowadzony przez ustawodawcę, wyjątek pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Niewątpliwie zatem w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na wskazane wyżej przepisy, z uwagi na cel, w jakim ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 104 ust. 8, okoliczności wskazywane przez Spółkę, w tym, m.in., pełnienie funkcji generalnego importera samochodów marki P., nabywanie samochodów nowych od producenta, w cenie wynikającej z oficjalnego cennika, wieloetapowa dystrybucja, winny zostać ocenione przez organy podatkowe. Organ odwoławczy błędnie uznał zaś, że są to okoliczności, które znajdują uzasadnienie wyłącznie na płaszczyźnie prawa cywilnego i nie mogą rzutować na normy prawa podatkowego, które nakazują organom podatkowym odnosić się do kryterium obiektywnego, którym jest średnia wartość rynkowa. Nie można również uznać za wystarczające, dokonane w ramach oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, powołanie się przez organ odwoławczy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, syg. akt I SA/Gd 1143/10, w którym dokonano oceny decyzji wydanych w innym stanie faktycznym. Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania, nabytego przez Spółkę samochodu, według wartości rynkowej, z pominięciem oceny okoliczności wskazywanych przez podatnika, jako uzasadniających przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną nabycia samochodu, a wartością rynkową, jest co najmniej przedwczesne. Powyższe uzasadnia uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierszwszoinstancyjnej. Wskazania dla organu podatkowego odnośnie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań. W pierwszej kolejności zatem, organ zbada, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy, dokonując szczegółowej analizy i oceny okoliczności i argumentacji wskazanych przez skarżącą, mając jednocześnie na względzie, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Dokonując zaś wykładni wskazanych przepisów, uwzględni cel, dla którego ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym wyjątek uregulowany w art. 104 ust 8 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku