I SA/Kr 151/12

Sygn. akt I SA/Kr 151/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi P.P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec P.P. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. P.P. pismem z dnia 25 września 2011r., wystąpiła o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. do czasu rozpatrzenia skargi złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 dotyczącej niezgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalających wymierzyć ryczałtowy 75% podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł z podstawowymi zasadami Konstytucji RP. W uzasadnieniu wniosku stwierdziła, że kontynuowanie postępowania może skutkować kwalifikowaną wadą prawną ewentualnie wydanej decyzji, gdyż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Ponadto za uwzględnieniem wniosku przemawiała także treść art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia 7 października 2011 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 201 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Organ I instancji wskazał, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydanie decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przypadku skargi konstytucyjnej wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. (art. 120 Ordynacji podatkowej) Z powyższych przyczyn zdaniem organu I instancji rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny skargi w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09 nie mieści się w pojęciu zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł także, że przez określenie "inny organ" należy rozumieć każdy inny organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie, natomiast kompetencje sądów określone zostały w art. 175, 177, 183 i 184 Konstytucji RP oraz odrębnych ustawach. Z uwagi na szczególne kompetencje oraz charakter orzeczeń w odniesieniu do sądów i organów administracji publicznej Trybunał Konstytucyjny nie może być uznany za "inny organ lub sąd". W przypadku zagadnienia wstępnego chodzi o rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (administracyjnej) w drodze orzeczenia materialnoprawnego w postaci wyroku sądowego, ugody sądowej, postanowienia czy decyzji organu administracji publicznej. (innego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie) Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła P.P. zarzucając: 1. naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację wyrażającą się przyjęciem, iż w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją powołanych przepisów , oraz 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w postanowieniu prawidłowej podstawy prawnej (powołano ogólnie cały art. 201 złożony z kilku jednostek redakcyjnych) i zaniechanie rozważania, że kontynuowanie postępowania może skutkować kwalifikowaną wadą prawną ewentualnie wydanej decyzji. W uzasadnieniu zażalenia wskazano na bezzasadność argumentów podnoszonych przez organ I instancji, a ponadto zarzucono , iż wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ nie wskazał w sposób prawidłowy podstawy prawnej postanowienia. W ocenie skarżącej ugruntowane stanowisko zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje, że w przypadku tzw. kwestii wstępnej przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polega na tym, iż rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest w jakiś sposób uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnie istniejące wątpliwości tyczące się legalności wskazanych przepisów, a to m. in. w kontekście zarzutu, iż upoważniają one organ podatkowy (a nie sąd) do orzekania o faktycznym przepadku mienia podatnika (naruszenie art. 46 Konstytucji) oraz, że dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn odpowiedzialności za wykroczenia i za przestępstwa skarbowe (naruszenie art. 2 Konstytucji RP). Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż rozpatrzenie skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy podatkowej wobec P.P. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Użyte w komentowanym przepisie określenie "inny organ" należy tu rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. "Innym organem lub sądem" nie będzie, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Trybunał Konstytucyjny, którego kompetencje określa art. 188 Konstytucji. Organ przywołał wyrok NSA z 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98, niepubl. i wskazał , że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to negatywna przesłanka jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Organ zawiesza postępowanie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej niż rozpatrywana sprawa, zależność taka nie istnieje, ponieważ samo złożenie skargi nie pozbawia automatycznie konstytucyjności przepisów, których dotyczy, dlatego organy podatkowe w sprawie dotyczącej ustalenia wobec P.P. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny, a wśród przesłanek zawieszenia wymienionych w § 1 ustawodawca nie przewidział wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału w innej sprawie. Ewentualny wyrok TK, w przedmiocie zgodności z Konstytucją, będzie mógł być uwzględniony przy rozpatrywaniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. P.P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie przywołując i podtrzymując zarzuty wskazane w zażaleniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia , mimo braku ku temu podstaw. Skarżąca w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W ocenie sądu rozstrzygającego sprawę organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego, uznając, iż opisywana we wniosku sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności wskazywanych przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją (art. 188 ust. 1 Konstytucji RP) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przywołuje w związku z tym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, opubl. LEX nr 40848, iż postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym prowadzone w zakresie oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji RP, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zaakcentować , iż powyższe wynika z jednoznacznego zapisu normatywnego art. 203 Ordynacji podatkowej, wskazującego na prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym , w relacji do organów podatkowych nie sposób sformułować uzasadnionego zarzutu naruszenia praw i obowiązków unormowanych w instytucji objętej dyrektywą art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zauważyć należy , iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej) Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją, ani też, co wyżej podniesiono do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o stosowne w tym przedmiocie rozstrzygnięcie. Organy zobligowane są zatem do ustalenie treści obowiązującego w danym wypadku unormowania prawnego i dokonują subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, co jest podstawowym elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Organy mają zatem obowiązek zastosowania przepisu, który istnieje w obowiązującym porządku prawnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie podstaw zawieszenia , oraz poddał prawidłowej analizie zagadnienie przesłanek, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna wydanego postanowienia organu I instancji została w ocenie sądu przytoczona w sposób niewadliwy ; wprawdzie w sentencji powołano jedynie art. 201 Ordynacji podatkowej, bez wskazania konkretnego paragrafu, jednakże w uzasadnieniu postanowienia przywołano już art. 201§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w kontekście okoliczności , że sentencja jak i uzasadnienie postanowienia stanowią całość rozstrzygnięcia determinować musi przyjętą ocenę. Mając powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a