II FSK 2175/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 412/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-667/11-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 412/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.G. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został opisany następujący stan faktyczny. Skarżący będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący wniosek ten wywiódł z brzmienia art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1-1a u.p.d.o.f. Ponadto uznał, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. daje mu prawo wyboru sposobu opodatkowania ww. dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, na dowód czego przytoczył szereg interpretacji podatkowych wydanych w tym zakresie. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w SKA oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, że jeśli Skarżący będący akcjonariuszem SKA uzyska przychód, który u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z działalności gospodarczej, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany, tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile w stosownym terminie zostanie złożone oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią wynikające z u.p.d.o.f. przesłanki, które kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Skarżącego za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów. Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W obszernej skardze Skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.f., ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji o treści zgodnej ze złożonym wnioskiem, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przypomniał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zawarł ocenę stanowiska Skarżącego w zakresie pytania, czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego - akcjonariusza SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zarzuty Skarżącego odnoszące się do kwestii nie związanych z odpowiedzią na powyższe pytanie pozostają więc poza zakresem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że uzyskane przez niego przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Minister Finansów w zaskarżonym akcie ocenił, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe. Decydujące znaczenie ma tutaj sentencja zaskarżonego aktu w zestawieniu ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku. Skarżący uzyska więc ochronę prawną w wyniku zastosowania się do udzielonej interpretacji, przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie jest trafny podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ostatecznie zgodnie z powołanymi przepisami ocenił, że przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w SKA będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Celem zaskarżonej interpretacji nie była analiza porównawcza sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza SKA i dlatego zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze tych spółek, jest bezzasadny. Organ podatkowy nie był obowiązany, ani uprawniony do dokonywania takiej analizy. Zadaniem interpretacji indywidualnej nie jest rozstrzyganie sporów w doktrynie, czy orzecznictwie związanych z pozycją akcjonariusza w SKA. Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej wydanie. Minister Finansów był więc uprawniony wyłącznie do oceny stanowiska, czy dywidenda otrzymana przez akcjonariusza SKA stanowi przychód z działalności gospodarczej, który może być opodatkowany podatkiem liniowym. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajmował stanowiska w kwestii momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA, czy obowiązku uiszczania zaliczek przez akcjonariusza SKA. Zarzuty skargi w tym przedmiocie pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Również z uwagi na zakres wydanej interpretacji, odnoszącej się do pytania nr 1, także kwestia ustalenia wysokości przychodów, czy kosztów uzyskania przychodów, pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP pozostają bez związku z rozpoznawaną sprawą. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż akcjonariusz SKA ma obowiązek podziału otrzymanych przychodów ze względu na źródło ich uzyskania przez SKA, co jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów i zanegowaniu stanowiska Skarżącego popartego ugruntowanym stanowiskiem judykatury, że akcjonariusz uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie otrzymania dywidendy, niezależnie od sposobu, w jaki ta dywidenda powstanie i z jakich źródeł zostanie wygenerowana przez SKA; błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła do oddalenie skargi Skarżącego i podtrzymania interpretacji; b) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, która prowadzi do oddalenia skargi Skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja była wewnętrznie sprzeczna, sprzeczna ze stanowiskiem Skarżącego, stwierdzała, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe jedynie pod pewnymi warunkami, nie zawierała jasnych wskazówek co do postępowania Skarżącego. Sąd w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł tych błędów w interpretacji i przyjął, iż Skarżący jest chroniony przez samo tylko stwierdzenie, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, a uzasadnienie wydanej interpretacji jest dla niego nieistotne i nie zmniejsza jego ochrony; c) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, która prowadzi do oddalenia skargi, co pozbawia Skarżącego realnej ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej; ochronę wynikającą ze wskazanych przepisów daje jedynie zastosowanie się do interpretacji, natomiast interpretacja indywidualna, która jest wewnętrznie sprzeczna, nie może dawać ochrony Skarżącemu, ponieważ nie wiadomo, do której jej części miałby zastosować się Skarżący - tej uznającej jego stanowisko za prawidłowe, czy uzasadnienia, które temu stanowisku zaprzecza. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, w oparciu o które sporządzono uzasadnienie, w tym w szczególności nie wskazuje konkretnych przepisów prawa podatkowego uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na pozostawieniu w obiegu prawnym interpretacji, która pozostaje wewnętrznie sprzeczna, tym samym narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez co jest nieprawidłowa i nie może dawać Skarżącemu ochrony prawnej w sytuacji, w której obowiązkiem Sądu było uchylenie tej interpretacji oraz nakazanie organowi podatkowemu wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego w całości bez dodatkowych zastrzeżeń, tj. takiej interpretacji, zgodnie z którą niezależnie od przedmiotu działalności SKA oraz transakcji przez nią dokonywanych, dochód Skarżącego jako dywidenda jest zawsze opodatkowany jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślając zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę doprowadził do utrzymania w obrocie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna, niespójna w przedmiocie źródła, do którego należy kwalifikować przychód akcjonariusza SKA. Skarżący zwrócił uwagę, że w podobnym stanie faktycznym i analogicznej interpretacji, która była warunkowa i wewnętrznie sprzeczna, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 447/12 stwierdził, że działania Ministra Finansów polegające na wydaniu wewnętrznie sprzecznej interpretacji są niedopuszczalne. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że źródłem przychodów akcjonariusza, bez względu na sposób osiągania zysków przez SKA, jest działalność gospodarcza. Skarżący nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że uzyskał on potwierdzenie własnego stanowiska, ponieważ sentencja interpretacji stwierdzała, iż stanowisko to jest prawidłowe, co stanowiło podstawę oddalenia skargi. Pogląd taki oparty jest na błędnej wykładni art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy uznaniem prawidłowości stanowiska Skarżącego, że jedynie dywidenda stanowi przychód z działalności gospodarczej, który zawsze jest przychodem z działalności niezależnie od sposobu jego generowania przez SKA, a stanowiskiem Ministra Finansów, że należy każdorazowo oceniać źródło, z którego powstał zysk przeznaczony w ostateczności do wypłaty w formie dywidendy. W konsekwencji, interpretacja nie może dać Skarżącemu ochrony przewidzianej w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, co sugeruje Sąd pierwszej instancji. Taką ochronę może dać jedynie zastosowanie się do interpretacji. W sytuacji zaś, w której do interpretacji nie można się zastosować, ponieważ jest ona wewnętrznie sprzeczna, nie można twierdzić, że Skarżącemu będzie przysługiwać z tytułu jej posiadania jakakolwiek ochrona. Skarżący może albo zastosować się do własnego stanowiska, albo zastosować się do stanowiska Ministra Finansów, które nie są ze sobą zbieżne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zarzuty Skarżącego rzekomo nie są związane z odpowiedzią na pytania zadane we wniosku i pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzuty podnoszone w skardze dotyczyły bowiem bezpośrednio sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA, w tym w szczególności momentu osiągania przez niego przychodu, obowiązku opłacenia zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania. Zagadnienia podnoszone w skardze bezpośrednio wpływają na kwestię będącą przedmiotem rozstrzygnięcia i były w sprawie istotne. Zatem, gdyby uzasadnienie wyroku nie zawierało błędów, zdaniem Skarżącego, wyrok uchyliłby interpretację oraz nakazał Ministrowi Finansów wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego w pełni i bez zastrzeżeń. Skarżący podniósł ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował należycie wszystkich zarzutów Skarżącego i nie odniósł się do nich, przez co nie mógł zwrócić uwagi na istotne kwestie, które wpływają na zasady ustalenia źródła przychodów w sprawie, a co za tym idzie, nie mógł dojść do prawidłowych wniosków. W konsekwencji, cały wyrok jest nieprawidłowy. Błędna sentencja jest wynikiem wadliwych założeń poczynionych przez Sąd, które znajdują także odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej celowym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej dotyczących wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz samej tej interpretacji. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny względnie zdarzenie przyszłe, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinny być zindywidualizowane, jednoznacznie i precyzyjnie określone. Z kolei interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12). W rozpoznawanej sprawie w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, składające się z bardzo wielu możliwych do zaistnienia elementów, zdarzenie przyszłe. Sama Spółka formułując na tym tle cały szereg pytań posługiwała się liczbą mnogą używając sformułowania "w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych." Minister Finansów uznając taki wniosek za dopuszczalny dokonał jego podziału w ten sposób, że poszczególne pytania, bądź ich grupy, uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnych interpretacjach. Z kolei Skarżący w składanych środkach zaskarżenia podziału takiego kwestionował. Przy takim zabiegu istnieje jednak zasadnicza trudność w ścisłym rozdzieleniu materii poszczególnych zagadnień, o które pyta wnioskodawca, zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, zagadnienia te są ściśle ze sobą powiązane, bądź wręcz na siebie zachodzą, będąc jednocześnie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć. Zakres wnioskowanej interpretacji, co do zasady, określa sam wnioskodawca, poprzez odpowiednie sformułowanie pytania. Natomiast Minister Finansów wydając interpretację powinien, działając we własnym interesie, aby nie narazić się na ewentualne zarzuty natury formalnej, przestrzegać wnioskowanego przez zainteresowanego zakresu wypowiedzi. Ma to również znaczenie przy ewentualnym stosowaniu tzw. uregulowań ochronnych (gwarancyjnych) zawartych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Minister Finansów uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Brzmiało ono - czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy? Pytanie to postawione zostało w sposób jasny i jednoznaczny i w wydanej interpretacji należało na nie udzielić równie jednoznacznej odpowiedzi. Jeżeli Minister Finansów uważał, że na to pytanie, a w istocie dwa pytania, należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, powinien to uczynić, bez wprowadzania dodatkowych nie zawartych w stanowisku Skarżącego obwarowań (warunków dodatkowych), które dotyczyły kwestii wykraczających poza to pytanie, a stanowiących przedmiot innych pytań zawartych w tym wniosku, które jak już wspomniano podlegały rozstrzygnięciu w odrębnych interpretacjach indywidualnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że ściśle rzecz biorąc, zadane pytanie, które zgodnie z jego literalnym brzmieniem, dotyczyło tylko problemu, czy wypłacona akcjonariuszowi SKA dywidenda stanowi dla niego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy taki dochód może podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym, nie zaś wszystkich zagadnień związanych z opodatkowaniem akcjonariuszy SKA, w tym ewentualną kwalifikacją po stronie takiego akcjonariusza do poszczególnych źródeł przychodów, uzyskiwanych przez SKA przysporzeń nie tylko z bieżącej działalności gospodarczej, ale także z tytułu opisanych we wniosku czynności podejmowanych w ramach, jak to określono, reinwestowania zysków z działalności operacyjnej. W tej ostatniej kwestii niewątpliwie stanowiska Skarżącego i Ministra Finansów były rozbieżne, przy czym, jaki był w tej mierze pogląd Skarżącego wynikało głównie z argumentacji i jego stanowiska przedstawionych przez niego odnośnie do pozostałych sformułowanych we wniosku pytań. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze mógł ograniczyć się zatem ściśle do treści zadanego pytania. Wówczas jednak uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe, nie powinien wprowadzać dodatkowych elementów, które poza to pytanie wykraczały. Jeżeli natomiast zdecydował, że w interpretacji tej należało jednak odnieść również do problemu relacji pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez SKA z tytułu opisanego we wniosku reinwestowania zysków z działalności gospodarczej a kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza tej SKA, ku czemu również można było również znaleźć podstawy, zważywszy, że stanowisko Skarżącego co do pytania pierwszego, nie stanowiło ścisłego odwzorowania treści tego pytania i w tej sytuacji takie dodatkowe wyjaśnienie przyczyniałoby się do uniknięcia powstania jakichkolwiek wątpliwości, to powinien zawrzeć w tej interpretacji pełny wywód prawny w tym zakresie, nie zaś jak to uczynił, ograniczając się jedynie do ogólnikowego wtrącenia. Wówczas jednak nie powinien uznać stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Niewłaściwe było zatem działanie Ministra Finansów, który w powyższej kwestii zamieścił w wydanej interpretacji dodatkowe zastrzeżenie, z którego można było wnioskować, iż uważa on, że kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez SKA do określonego źródła przychodów ściśle determinuje również kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki, wiedząc przy tym, że Skarżący ma w tej mierze pogląd odmienny, a pomimo to uznając w wydanej interpretacji jego stanowisko za prawidłowe. Należy zatem przyznać rację Skarżącemu, który podnosi w skardze kasacyjnej, że interpretacja ta jest wewnętrznie sprzeczna. Zasadnie również argumentuje Skarżący, że w takiej postaci interpretacja ta, pomimo uznania jego stanowiska za prawidłowe, nie gwarantuje mu realnej ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania tzw. przepisów ochronnych, tj. art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie można podzielić więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazywał, że decydujące znaczenie ma sentencja zaskarżonego aktu, bagatelizując kształt i zakres wypowiedzi Ministra Finansów zawartej w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącego. W świetle powyższego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym także zarzut naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis mylnie został zaklasyfikowany w tej skardze jako przepis prawa materialnego. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji nie prezentował w zaskarżonym wyroku przypisywanego mu w opisie sposobu naruszenia tych przepisów stanowiska. Natomiast nieprawidłowość stanowiska Sądu wynikała z niedostrzeżonych przez ten Sąd wad formalnych zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co pośrednio i w dalszej perspektywie mogło rzutować na kwestię stosowania powyższych przepisów, czego jednak nie można utożsamiać z dokonaniem ich błędnej wykładni. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).