II FSK 2250/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 873/11 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNINIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 873/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.S. (dalej jako "Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2011 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 784.877 zł Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 października 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktów, z których wywodziła dla siebie korzystne skutki prawne. W konsekwencji, organ podatkowy uznał, iż stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej w szczególności naruszenie: art. 120, art. 121, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i w konsekwencji z naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 77 Konstytucji RP oraz art. 22, art. 23 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę jako bezzasadną. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma norma zawarta w art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obu instancji sprowadza się do oceny, czy okoliczność zawarcia w Holandii umowy pożyczki z dnia 15 grudnia 2002 r. na kwotę 250.000 euro pomiędzy Skarżącą a zmarłym w 2007 r. obywatelem holenderskim została udowodniona. W niniejszej sprawie to Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. mienia, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania w kwocie poczynionych w tymże roku wydatków. Okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym także w zeznaniach świadka. Jednocześnie przeprowadzono postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a mianowicie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zgodnie z treścią art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpoznano cały materiał dowodowy. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, za zgodną z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W skardze kasacyjnej Skarżąca działając przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269, z późn. zm. ) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., mimo że decyzja ta nie odpowiada prawu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., mimo że decyzja ta nie odpowiadała zasadom obowiązujący w demokratycznym państwie prawnym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) i art. 1 Protokołu do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. Nr. 36, poz. 175), ratyfikowanego przez Polskę dnia 10 października 1994 r.; wobec braku zastosowania w niniejszej sprawie zasad postępowania wskazanych w powołanych przepisach Konwencji zagwarantowanych obywatelom w art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 14 Konwencji Praw Człowieka oraz art. 1 protokołu nr 11 do Konwencji, wobec braku rozpatrzenia przez Sąd argumentacji, którą uważano za istotną, a zawartej w pismach procesowych z dnia 12 marca 2012 r., z dnia 10 kwietnia 2012 r. i z dnia 16 kwietnia 2012 r.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie wskazane przepisy prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. poinformował o wznowieniu, na wniosek Skarżącej, postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 10. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. 11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w przedmiocie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej na podstawie art. 188 P.p.s.a., ponieważ z informacji uzyskanych już po wniesieniu skargi kasacyjnej wynika, że zostało zainicjowane postępowanie dochodzące wzruszenia bytu prawnego tej decyzji na podstawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że decyzja ta mogła zostać uchylona w trybie prawnym wznowienia podatkowego postępowania administracyjnego, a więc orzekanie o niej na podstawie art. 188 P.p.s.a. może być już bezprzedmiotowe. Stan sprawy w tym zakresie powinien zostać zbadany przez Sąd pierwszej instancji. 13. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.