I SA/Gd 176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. z siedzibą w K., zwanego dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 10 maja 2011 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 88.140,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 7.682.696,13 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.313.665,06 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 367.531,00 zł oraz należny podatek (19%) w wysokości 69.831,00 zł. W dniach 27 lipca – 4 sierpnia 2009 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową mającą na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., która to wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 96.364,83 zł. Zawyżone koszty wynikały z rachunków wystawionych przez firmę B i dotyczyły montażu stolarki okiennej. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydał decyzje z dnia 10 maja 2011 r., którą określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 88.140,00 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niewykonanie w 2008 r. prac na rzecz Spółki A przez Z. F. a wystawione przez niego rachunki na łączną kwotę 96.364,83 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z. F. nie prowadził bowiem w 2008 r. działalności gospodarczej B, gdyż ta z dniem 1 stycznia 2007 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Jednocześnie wystawca przedmiotowych rachunków był w 2008 r. zatrudniony na umowę o pracę w C w pełnym wymiarze czasu pracy. Z. F. sam przyznał, że przedmiotowe rachunki wystawiłi podpisał, jednak nie wykonał żadnych prac na rzecz Spółki. Nie pomagał również innym osobom przy montażu stolarki okiennej czy drzwiowej. Od pewnej osoby przedstawiającej się jako "Darek", poznanej w barze w T., otrzymywał 5% wartości wyszczególnionej na rachunkach. Z. F. zeznał, że podpisywał jakieś dowody kasowe, ale nie zawsze od razu otrzymywał pieniądze. Potwierdził, że upoważnił osobę, która się z nim kontaktowała - osobiście w jego zakładzie pracy lub telefonicznie (czasami) i uzgadniała termin kolejnego spotkania - do odbioru w jego imieniu pieniędzy od Spółki A za wystawione rachunki, jednak nigdy nie zastanawiał się nad imieniem i nazwiskiem tej osoby. Myśli, że R. K. jest osobą, która się z nim kontaktowała pod imieniem Darek. Ustalenia odnośnie braku wykonania usług wynikają również z zeznań pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków. Ponadto, organ powołał się na wyrok zaoczny Sądu Rejonowego w T. II Wydziału Karnego z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd orzekł, że Z. F. w czasie od 2 stycznia 2007 r. do 26 czerwca 2009 r., działając z góry powziętym zamiarem, po uprzednim opatrzeniu swoim podpisem i pieczęcią zlikwidowanej firmy B [...] T. ul. [...] 74/2" podrobił faktury numer 9/2008, 16/2008, 24/2008, 27/2008, 31/2008, 32 33/2008, 40/2008, 1/2009, 14/2009 za montaż stolarki okiennej na rzecz firmy A, które następnie przekazał nieustalonej osobie jako autentyczne. Odnosząc się argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu organ zauważył, że Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby na wykonanie usług montażu stolarki okiennej przez firmę B. Wobec przeciwnych wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, brak było podstaw do uznania wydatków w łącznej kwocie 96.364,83 zł wynikającej z przedmiotowych rachunków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołano się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 wskazał, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Bowiem ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzącym ją podmiocie. Tymczasem w niniejszej sprawie dowodów takich nie przedstawiono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie powołanych w decyzjach obu instancji przepisów prawa, a nadto naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie dokonanych w sprawie, własnych ustaleń faktycznych potwierdzających, że roboty objęte kwestionowanymi rachunkami zostały faktycznie wykonane, w konsekwencji pominięcie i zaniechanie określenia w sprawie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów skarżącej w drodze oszacowania. Pełnomocnik Spółki w całości zakwestionował dotychczas poczynione ustalenia oraz przyjęte w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych stanowisko organów podatkowych odnośnie fikcyjności zdarzeń objętych zakwestionowanymi fakturami. Jego zdaniem odzwierciedlają one bowiem zdarzenia rzeczywiste, gdyż udokumentowane nimi roboty zostały wykonane, koszty ich wykonania zostały przez spółkę rzeczywiście poniesione służąc przy tym osiągnięciu przychodu, który Spółka w rzeczywistości osiągnęła. Jednocześnie podkreślono marginalny charakter kwestii podmiotowej wykonania usługi. Powołano się na stanowisko sądów administracyjnych oraz wyrażane w innych sprawach stanowiska organów podatkowych wskazując, że: "fakt, iż operację gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący samo przez się nie stanowi przestanki do pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a wystawienie wadliwej faktury nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku jako kosztu potrącalnego, jeżeli został on rzeczywiście poniesiony i służył osiągnięciu przychodów". Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nigdy nie zakwestionowały okoliczności faktycznego wykonania przedmiotowych robót. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta została wprost przez organ podatkowy przyznana. Wskazano, że podstawą wyłączenia kwoty wynikającej z zakwestionowanych rachunków z kosztów uzyskania przychodów stanowiło nie ustalenie, że sporne roboty nie zostały w ogóle wykonane, a jedynie okoliczność, że ich wykonawcą nie było przedsiębiorstwo Z. F. w związku z czym podniesiono, iż w takim wypadku, w konsekwencji zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych, koniecznym winno być określenie podstawy opodatkowania, czy jednego z jej elementów jakimi są koszty uzyskania przychodu, w drodze oszacowania, a czego organ podatkowy nie uczynił. Ponadto, mając na względzie zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności ksiąg Spółki wskazano na zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu stwierdzającego konieczność szacowania podstawy opodatkowania organ stwierdził, że w sprawie odmówiono wiarygodności jedynie wystawionym przez Z. F. fakturom. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym nie zachodziły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie Sąd ustalił, że w 2008 r. Spółka wliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi osobiście przez Z. F. na łączną kwotę 96.364,83 zł. Prace których dotyczą przedmiotowe rachunki zostały niewątpliwie wykonane, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził aby wykonał je, w ramach prowadzonej pod firmą B działalności gospodarczej, wystawca przedmiotowych faktur. Wręcz przeciwnie, wszelkie dowody wskazują na fikcyjny charakter przedmiotowych dokumentów. Wymienić tu można chociażby prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego w T. (...) mówiący o podrobieniu tychże faktur przez Z. F., zeznania licznie przesłuchanych świadków, spośród których żaden nie znał wystawcy podważonych faktur, a nawet wyjaśnienia samego Z. F., który w toku postępowania nie krył, że zafakturowanych na Spółkę czynności nie wykonywał. W skardze do tut. Sądu skarżąca w całości kwestionuje powyższe ustalenia organów zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Oceniając działanie organu odwoławczego z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyraża zasadę prawdy obiektywnej, tj. jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 (zatytułowanego "Dowody") w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe może wręcz służyć za przykład rzetelnego i sprawnego funkcjonowania organów podatkowych. Należy zauważyć, że w sprawie przeprowadzono wszelkie możliwe do uzyskania dowody, nie pomijając przy tym żadnego, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Mianowicie, przesłuchano możliwie dużą liczbę świadków, w tym pracowników Spółki odpowiedzialnych zarówno za montaż i kontakt z podwykonawcami, którzy przecież musieli mieć osobisty kontakt ze Z.F., jeżeli rzeczywiście wykonywał on usługi na rzecz Spółki, jak również zajmujących się sprawami finansowymi Spółki (księgowa i główna księgowa), ale także wystawcę zakwestionowanych faktur. Rozstrzygnięcie uwzględnia uzyskane w toku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających oraz postanowienia prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy. W tym kontekście zarzuty dotyczące niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego uznać należy za chybione, a nawet gołosłowne. Na uwagę zasługuje fakt, że podnosząc zarzuty skarżąca nie wskazuje jakie konkretnie błędy w gromadzeniu dowodów popełniono, jakie możliwe do przeprowadzenia dowody pominięto, jak również brak jest jakichkolwiek sugestii ze strony skarżącej dotyczących prawidłowego działania organów. Tymczasem, istotne dla kwestii wymiarowych okoliczności dotyczące tego czy badane faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zostały całkowicie wyjaśnione. Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oddać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, nie nosi nadto cech dowolności, czy powierzchowności. Z kolei, w świetle tak ustalonego stanu faktycznego, organ zasadnie stwierdził bezpodstawność dokonanego zaliczenia w koszty kwot wynikających z rachunków wystawionych przez Z.F., co stanowiło istotę problemu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) w art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle przytoczonego przepisu pojawiło się wiele kontrowersji i nieścisłości, utrudniających praktyczne jego stosowanie, dlatego też zarówno orzecznictwo, jak i doktryna przedmiotu wypracowały katalog przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia wydatków do grona kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim przyjmuje się, że niezbędnym warunkiem jest rzeczywiste poniesienie danego kosztu przez podatnika. W przeciwieństwie do wydatków poniesionych przez podatnika nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez osoby trzecie. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy wyłącznie sfery ekonomicznej podatnika, ma związek z osiągniętym przez niego przychodem, w związku z czym powinien on być ustalany w oparciu o poniesione przez niego koszty. Logiczną kontynuację poprzedniej myśli stanowi przesłanka realności poniesionego wydatku. Warunek ten oznacza po prostu konieczność ekonomicznego poniesienia danego kosztu polegający np. na uszczupleniu jego aktywów. Tak więc kosztem zdecydowanie nie będzie wydatek, który następnie podlega zwrotowi, przez co nie można stwierdzić jego definitywności. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać również pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Niezbędny jest zatem związek z prowadzoną działalnością. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 457/07, LEX nr 392569). Ponadto, co jednocześnie ma w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie, Sąd stoi na stanowisku, że wydatek powinien być przez podatnika prawidłowo udokumentowany. Przepisy ustawy wymagają od podatników dokładania szczególnych starań przy prowadzeniu ewidencji rachunkowej, na co zwracał uwagę podatnika również organ podatkowy. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wyrażona zasada dotyczy niewątpliwie ewidencji prowadzonej przez podatników, nie mniej jednak jej oddziaływanie rozciąga się w ocenie Sądu na dokumentację, w oparciu o którą ma nastąpić pomniejszenie przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04). Pomimo zatem tego, że to nie podatnik sporządzał rachunek/fakturę, nie miał bezpośredniego wpływu na ich treść lub inne istotne elementy, to zaistnienie ewentualnych nieprawidłowości odnosi skutek także wobec niego, uniemożliwiając mu skuteczne się nimi posłużenie. Nie chodzi w tym miejscu o mogące pojawić się błędy formalne, lecz o sytuacje gdy przedłożone podatnikowi faktury nie prezentują żadnej wartości dowodowej. Z taką natomiast wadą mamy do czynienia w przypadku faktur wystawionych przez Z.F. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika bowiem, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich wskazanych. Co było już podkreślane, Z. F. nie wykonywał żadnych prac na zlecenie Spółki, widniejąca na fakturach forma działalności gospodarczej również nie odpowiadała prawdzie, albowiem Z. F., w okresie którego dotyczyły faktury nie prowadził działalności gospodarczej. Dokumenty te były ewidentnie fałszywe, w ślad za nimi nie podążały żadne zdarzenia faktyczne, które by im odpowiadały i które można by powiązać za pomocą związku przyczynowo-skutkowego. Dokumenty te nie mają zatem żadnego znaczenia w rozumieniu podatkowym, nie odnoszą na gruncie prawa podatkowego żadnych pozytywnych skutków, a tym bardziej nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy zaakcentować, że dowód z dokumentów prywatnych, jakimi są m. in. faktury, nie jest dowodem nadrzędnym wobec zeznań świadków (patrz. wyrok tut. Sądu z dnia 8 maja 2008 r., I SA/Gd 20/08). Te natomiast zgodnie przeczą treści przedmiotowych dokumentów. Na gruncie prawa podatkowego wszelkie odstępstwa, zwolnienia, ulgi i inne uprawnienia będące wyrazem ukłonu Państwa w stosunku do podatników, powodujące uszczuplenie należności publicznoprawnych, powinny być stosowane z niezwykłą starannością, ostrożnością i dopiero po spełnieniu wszelkich, najdrobniejszych nawet wymogów przewidzianych prawem. Niedopuszczalne jest przy tym stosowanie wykładni rozszerzającej. Strona skarżąca natomiast skupia się w skardze na wykazaniu, że skoro nie kwestionuje się samego wykonania prac, to bez znaczenia jest dla przedmiotowej kwestii okoliczność fałszywości faktur. Jest to stanowisko błędne. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że skoro Z. F. nie wykonał usług, jego firma nie istniała, to logiczną konsekwencją jest to, że widniejący na (fikcyjnych) fakturach koszt też jest fikcyjny i nie może być uwzględniony przy ustalaniu wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu. Jeżeli jednak Spółka poniosła w rzeczywistości inne koszty związane z przedmiotowymi pracami to jej rolą było ich udokumentowanie na potrzeby przedmiotowego podatku. Przekonując do swoich racji skarżąca powołała się na stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym wykonanie operacji gospodarczych przez podmiot nieistniejący samo przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku. Należy jednak zauważyć, że pogląd ten nie koresponduje z ustalonym stanem faktycznym. W sprawie niniejszej nie zachodzi bowiem sytuacja, w której nie istniejący podmiot wykonał prace i wystawił faktury, lecz mamy do czynienia z przypadkiem, gdy nie istniejący podmiot nie wykonał prac, a jedynie sporządził fikcyjne dokumenty na okoliczność ich wykonania. Przypadek ten znacznie różni się zatem od przywołanego w skardze. Odnosząc się z kolei do zarzutu niezasadnej odmowy oszacowania poniesionych przez Spółkę rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania to Sąd w całej rozciągłości popiera zajęte w tej mierze stanowisko organu odwoławczego. W sprawie nie było bowiem potrzeby szacowania wysokości podstawy opodatkowania. Dane te możliwe były do ustalenia na podstawie ksiąg Spółki, które nie zostały przez organy zdyskredytowane. Zastrzeżenia organów podatkowych budziły wyłącznie faktury Zbigniewa Fergon. Podsumowując powyższe, w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 96.364,83 zł wynikającą z rachunków wystawionych przez firmę B, co organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi uregulowaniami zakwestionowały. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.