II FSK 2057/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 361/12 w sprawie ze skarg A.R. i B.R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 361/12, w sprawie ze skargi A.R. i B.R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienia Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 13 stycznia 2012 r. i poprzedzające je postanowienia tego organu z dnia 2 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie udzielenia pisemnych interpretacji. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 1 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 4 sierpnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęły wnioski A.R. i B.R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: "SKA") będącego osobą fizyczną. We wnioskach opisano zdarzenie przyszłe, zadano pytania podając przykłady możliwych zdarzeń i przedstawiono stanowisko strony. Postanowieniami z dnia 2 listopada 2011 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach, wskazując, że treść wniosków uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W szczególności podano, iż przedmiotem wniosków nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawców przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie. Istota wniosków sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawców alternatywy uczestnictwa jako akcjonariuszy w SKA i dodatkowo – w ramach każdej z alternatyw uczestnictwa – opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce. Zdaniem organu, wnioskodawcy żądają tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nich opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować im ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nich kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach może być zaś nieograniczona. Organ zwrócił uwagę, że jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosków jest wskazanie samych wnioskodawców jako podmiotów, których obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy pozostają niezindywidualizowane - zostały przedstawione jako przykłady możliwych zdarzeń. Co więcej, sami wnioskodawcy podkreślają ich "przykładowy" charakter, m.in. posługując się w opisie zdarzeń alternatywami "lub" i "albo", określeniami "będą zdarzały się sytuacje (...) bądź odwrotnie", "we wskazanym przykładzie", "przykładowe zdarzenie przyszłe", "będzie to raczej". Jednocześnie, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wnioskach sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosków, poprzez ich uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podniósł ponadto, że nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wysokość należnej opłaty, o której mowa w art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej jest bowiem uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych. W ocenie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), liczne elementy wniosków wskazywać mają przy tym, że mogą mieć one charakter czysto poglądowy (poznawczy), co oznacza, że nie zostały złożone w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie do zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA, będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji dotyczącej zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych. W tych okolicznościach, na mocy stosowanego odpowiednio - zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej - przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Po rozpoznaniu zażaleń stron, Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) postanowieniami z dnia 13 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcia. W skargach do sądu administracyjnego A.R. i B.R. zarzucając naruszenie art. 226 w związku z art. 239, art. 14a, art. 14b § 3, art. 14b § 5 i art. 165a § 1, art. 14d, art. 120 w związku z art. 14d, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wnieśli o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie postanowień, względnie ich uchylenie oraz potwierdzenie, że w przedmiotowych sprawach doszło do wydania tzw. milczących interpretacji (art. 14o Ordynacji podatkowej), względnie uznanie stanowiska skarżących za prawidłowe. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie powinno być interpretowane rozszerzająco. Należy je bowiem odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Sąd podkreślił następnie, że organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi na wniosek o interpretację od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), w tym od ilości tych zdarzeń opisanych przez stronę. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zatem, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia. Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenia bądź odmowy wydania interpretacji. Z tego właśnie względu uprawnione było – według Sądu - takie zredagowanie wniosków, w którym skarżący rozważali różne, określone elementy przedstawionych zdarzeń przyszłych. Sąd nie podzielił przy tym zawartego w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień wywodu o koniecznym dużym prawdopodobieństwie wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach. Sąd uznał ponadto, że oczekiwania organu co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, dotyczące "przedstawienia opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego (alternatywnego) charakteru" kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego" w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że interpretacje miałyby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawców. Skarżący bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowali, przeciwnie - zapytali o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawcy wskazali chyba wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być SKA, nie dyskwalifikował wniosków, bo wszystkie te zdarzenia były przez nich rozważane, a jednocześnie we wnioskach sformułowali własne stanowisko co do przedstawionych sytuacji. Sąd przypomniał, że jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest więc zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do określonego, dopiero projektowanego zdarzenia. Sąd zaznaczył, że jeżeli organ miał wątpliwości co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania, gdyż skarżący - jego zdaniem - nie podali istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosków, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Przepisy regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego dają podstawę do domagania się przez organ wyczerpującego stanowiska od wnioskodawców tak w zakresie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak i oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Skład orzekający zauważył również, że sygnalizowane przez organ trudności w określeniu należnej opłaty nie mogą same w sobie uzasadniać odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego". Końcowo Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące szybkości postępowania, jak i rzekomego wydania w sprawie tzw. milczącej interpretacji. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skarg, uchylenie wydanych w sprawach postanowień i przyjęcie przez Sąd, że oczekiwania organu co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, dotyczące "przedstawienia opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego (alternatywnego) charakteru" kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego" w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, co tym samym uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skarg, uchylenie wydanych w sprawach postanowień i przyjęcie przez Sąd, że okoliczność, iż organ nie był w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych nie jest okolicznością, która może stanowić uzasadnienie dla odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zagadnienie trybu procesowego, w jakim powinny reagować organy na abstrakcyjne, wielowariantowe wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w zbliżonym do obecnie rozpatrywanego stanie faktycznym (zob. wyrok z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3119/13 - treść orzeczenia dostępna w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwanej dalej: CBOSA). W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, sięgając do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 986/12, wskazał, że organ umocowany do wydania interpretacji, ze względu na unormowanie z art. 14o Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja wnioskodawcy musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie, sporów sądowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. Należy zatem co do zasady zaaprobować twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wielowątkowość zagadnień pozbawia organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny, rzetelny i precyzyjny. Nie ma jednak racji Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wskazując, że w powyższym przypadku prawidłowe jest wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych. Przyjęcie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 tej ustawy sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło pozbawić wnioskodawców możliwości naprawienia błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/12, treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było niejednoznaczne i wielowątkowe, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jeżeli w opisanych zdarzeniach przyszłych były niekonkretne elementy lub że opis ten był niejasny, organ powinien był wezwać wnioskodawców do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z powyższego względu jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd zasadnie uznał, że doszło do uchybienia wskazanym regulacjom. Prawidłowym trybem postępowania w tej sytuacji powinno być bowiem wezwanie wnioskodawców do usunięcia dostrzeżonych braków wniosków w terminie 7 dni i w sytuacji niedopełnienia tych czynności pozostawienie wniosków bez rozpoznania (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej). W świetle przedstawionych uwag zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł również wywrzeć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wobec konieczności zwrócenia się do skarżących o doprecyzowanie treści wniosków badanie wysokości należnej opłaty należało – w okolicznościach faktycznych sprawy – uznać za przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.